[ 舒國輝 ]——(2007-12-27) / 已閱9954次
漫談稅收中的政策與法律
舒國輝 信州區(qū)國家稅務(wù)局
留意并琢磨稅收中的政策與法律，是一個饒有趣味的話題。作為稅收專業(yè)人員，我們發(fā)現(xiàn)稅收領(lǐng)域一個有趣的現(xiàn)象：稅收政策構(gòu)成一片汪洋大海，稅收法律則是這片海洋中的幾個孤島。在日常執(zhí)法工作中也是這樣，我們查閱以適用稅收政策的場合要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于查閱稅收法律的場合。可以說，依法治稅在很大程度上是依稅收政策治稅。這時我們自然會想到：為什么稅收政策的數(shù)量以及在實(shí)際工作中的作用要大于稅收法律的數(shù)量和作用，稅收政策與稅收法律之間是什么關(guān)系？本文就從稅收政策與稅收法律產(chǎn)生的背景以及兩者之間的關(guān)系著手，談?wù)勛约簩@個話題所了解到的知識以及對此話題的認(rèn)識。
一、稅收法律：體現(xiàn)稅收法定主義
稅收在本質(zhì)上是對納稅人財產(chǎn)權(quán)的一種強(qiáng)制、無償剝奪，具有天然的侵害性。在強(qiáng)調(diào)人權(quán)高于一切的西方社會，財產(chǎn)權(quán)是一種基本的人權(quán)，因為人無財產(chǎn)則難以自立。因此，西方國家十分重視對稅收的法律規(guī)制，嚴(yán)格控制稅收的征收范圍，以免侵害納稅人的財產(chǎn)權(quán)益。但國家的稅收利益由于具有正當(dāng)性同樣不容侵害。為均衡國家和納稅人的利益，稅收歷來是屬于法律保留的事項，也就是說，稅收的要素包括稅種、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)等以及稅收的開征和停征，只能由法律予以規(guī)定，其他任何文件均不得涉及。這個原則和傳統(tǒng)就是所謂的稅收法定主義。
稅收法定主義隨著中國法治建設(shè)的逐步展開也從西方國家傳入我國。其明顯的標(biāo)志是《中華人民共和國立法法》第10條第8項的規(guī)定：稅收基本制度屬于全國人大及其常委會的專屬立法權(quán)。該規(guī)定排除了稅收基本制度由其他機(jī)關(guān)規(guī)定的可能性，從而體現(xiàn)了嚴(yán)格的稅收法定主義。稅收基本制度包括稅收的屬性、稅收基本原則、納稅人的權(quán)利和義務(wù)等內(nèi)容，是稅收領(lǐng)域的基本指導(dǎo)方針。目前，我國憲法中關(guān)于稅收的規(guī)定只有第56條的規(guī)定，該規(guī)定只規(guī)定了依法納稅是我國公民的基本義務(wù)，但是對公民在稅收領(lǐng)域的基本權(quán)利憲法則沒有提及。這個現(xiàn)象遭到了國內(nèi)外的廣泛批評，認(rèn)為我國在稅收領(lǐng)域?qū)嵭械倪�是“義務(wù)本位”的原則和立場，與現(xiàn)代社會“權(quán)利本位”的法治發(fā)展潮流格格不入。為改變這種狀況，我國稅收基本法正在緊鑼密鼓地謀劃和建立之中，預(yù)計不久就將出臺。這部法律的出臺，是我國稅收領(lǐng)域的一件大事，標(biāo)志著我國稅收法定主義將邁向一個新的臺階，納稅人權(quán)利將被明文規(guī)定，體現(xiàn)出我國稅收文明的長足進(jìn)步。
除稅收基本法外，基本的稅收實(shí)體制度如稅種制度等也應(yīng)屬于法律的專屬立法權(quán)，由全國人大或其常委會由法律形式予以公布。目前我國稅收實(shí)體法中，稅收法律僅有《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》等幾部，其他的稅收實(shí)體法僅僅由國務(wù)院頒布的條例作出規(guī)定。稅收程序法方面的表現(xiàn)則好得多，《中華人民共和國稅收征收管理法》在1992年就由全國人大常委會公布并施行，2001年進(jìn)行的修改進(jìn)一步加強(qiáng)了其可操作性，成為我國目前稅收基本法。但稅收程序法無論如何重要其地位和作用均不能代替稅收實(shí)體法，因此完善我國稅收實(shí)體法成為我國加強(qiáng)稅收法定主義急待解決的問題。
堅持稅收法定主義，我們同樣要尊重和保障國家正當(dāng)?shù)亩愂绽�。我國傳統(tǒng)上對納稅人的權(quán)利沒有給予足夠的重視，稅收法定主義對納稅人權(quán)利保護(hù)的功能才得以凸顯，但事實(shí)上國家稅收利益被侵害的現(xiàn)象諸如偷稅、少繳納甚至不繳納稅款、騙取國家稅款等也是普遍存在。稅收法定主義宣示的是嚴(yán)格“依法治稅”的理念，堅持稅收法定主義，就是要嚴(yán)格地制定并實(shí)行稅收法律，依法保障國家和納稅人雙方的合法利益。稅收法律再完善，如果得不到實(shí)行，我國仍然不存在稅收法定主義。因此，當(dāng)前我們不僅要關(guān)注稅收立法制度是否完善，更要關(guān)注稅收法律的實(shí)行狀況。
二、稅收政策：體現(xiàn)稅收能動主義
當(dāng)代法治發(fā)展的一個特點(diǎn)是行政權(quán)力不斷膨脹，立法權(quán)則相對處于保守的立場。這種現(xiàn)象發(fā)生的原因是：行政權(quán)力涉及的領(lǐng)域不斷擴(kuò)張，現(xiàn)代行政已經(jīng)從“管得最少的政府就是最好的政府”的被動行政演變?yōu)闉樯鐣峁┳疃喔＠闹鲃有浴案＠姓保恍姓哂泻軓?qiáng)的專業(yè)性、復(fù)雜性，立法部門不具備足夠的知識和經(jīng)驗來完成相關(guān)的立法任務(wù)；行政工作具有很大的變動性，行政法律制度相比于民事、刑事法律制度具有更大的變化性。行政工作的變動性決定大量的行政執(zhí)法制度不適合由立法機(jī)關(guān)以立法來規(guī)定，因為法律具有相對的穩(wěn)定性，變動性過大將使法律失去權(quán)威而得不到尊重和實(shí)行，目前世界上只有一兩個國家制定了《行政法典》的事實(shí)就是證明。
在行政執(zhí)法需要相關(guān)依據(jù)，但立法在客觀上又不能滿足行政機(jī)關(guān)的需求的情況下，由立法機(jī)關(guān)制定法律規(guī)定基本的行政執(zhí)法制度，具體的制度則留給行政機(jī)關(guān)本身以行政法規(guī)、行政政策的形式來完善就成為不得已的選擇。在立法上的表現(xiàn)就是由立法機(jī)關(guān)授予行政機(jī)關(guān)進(jìn)行相關(guān)立法的“委任立法”不斷增加，以最大程度地發(fā)揮行政機(jī)關(guān)的能動性以取得最佳的行政管理效率。這種行政權(quán)力由被動型演變?yōu)橹鲃有鸵约靶姓䴔?quán)力不斷擴(kuò)張的狀況與過程，我稱之為行政能動主義。稅收能動主義就是表現(xiàn)在稅收領(lǐng)域的稅收行政執(zhí)法權(quán)力在廣度、深度上的拓展，有時這種拓展延伸到立法、司法方面。向立法方面的拓展如稅收政策的制定，向司法方面的拓展如稅收行政復(fù)議等。稅收立法數(shù)量偏少的基本原因就來源于當(dāng)代法治發(fā)展的這個大背景。
稅收政策代表的稅收能動主義主要表現(xiàn)在以下幾個方面：由于稅收行政工作變動性極大導(dǎo)致稅收行政在本職上是依照自由裁量權(quán)而進(jìn)行的自由裁量行政，在稅收法律規(guī)定存在空白或者稅收法律規(guī)定空間過大導(dǎo)致稅收行政執(zhí)法幅度過大時，由稅收行政機(jī)關(guān)適時制定相關(guān)的稅收政策作出相關(guān)規(guī)定或?qū)Χ愂辗傻囊?guī)定進(jìn)行細(xì)化，就成為完善稅收行政執(zhí)法的客觀需要。這時稅收政策起著彌補(bǔ)稅收法律空白的作用；稅收法律規(guī)定不符合稅收實(shí)際情況時，可以由稅收政策在適當(dāng)范圍內(nèi)作出某種變通以增加稅收法律的可操作性，這時稅收政策起著完善稅收法律的作用；稅收政策承擔(dān)著調(diào)控國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策的職能。國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策具有時期性、變動性，不同歷史時期的國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不同，比如國家為了促進(jìn)或限制某項產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，就要制定不同的產(chǎn)業(yè)政策，而稅收政策是基本的產(chǎn)業(yè)政策之一。國家給予某個產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策，該項產(chǎn)業(yè)的發(fā)展就會得到促進(jìn)，相反國家對某個產(chǎn)業(yè)制定比較嚴(yán)肅的稅收政策，該項產(chǎn)業(yè)的發(fā)展就會在某種程度上受到限制。
三、約束與發(fā)展：稅收法定主義與稅收能動主義的矛盾運(yùn)動
稅收法律與稅收政策各有其存在的空間和理由，兩者有何關(guān)系？要回答這個問題我們必須從法理上進(jìn)行分析。在本質(zhì)上，法律也是某項政策（只不過是具有長期性、基本性的政策），稅收法律在本質(zhì)上也是某項稅收政策，因為稅收法律也是國家關(guān)于稅收的基本政策。但政策畢竟不等于法律，政策要成為法律，必須經(jīng)過嚴(yán)格的立法程序，沒有經(jīng)過立法程序的政策還不是法律，法律在地位、層次上普遍要高于政策。在稅收領(lǐng)域，稅收政策在地位、層次上應(yīng)該低于稅收法律，從而稅收政策不得不受稅收法律的約束。也就是說，稅收政策只能在稅收法律的框架內(nèi)作出規(guī)定�；貧w到行政權(quán)、立法權(quán)、司法權(quán)三權(quán)分立的層次上，其實(shí)質(zhì)是稅收行政權(quán)不能侵害稅收立法權(quán)。行政機(jī)關(guān)的稅收行政政策如果突破稅收法律的規(guī)定，其實(shí)質(zhì)就是稅收行政機(jī)關(guān)的行政權(quán)侵入了稅收行政立法的領(lǐng)域。這種情況在現(xiàn)代法治國家雖然難以避免，但必須嚴(yán)格控制。也就是說，稅收行政權(quán)對立法機(jī)關(guān)的立法權(quán)的突破必須嚴(yán)格控制，稅收行政機(jī)關(guān)隨意突破立法權(quán)在現(xiàn)代法治國家是不允許的。
稅收政策必須受稅收法律約束，這個原則在我國沒有得到足夠的重視，導(dǎo)致稅收領(lǐng)域存在比較嚴(yán)重的“政策重于法律”的狀況。例如，幾個稅收法律在稅收行政工作實(shí)踐中時常會被國務(wù)院稅收行政主管部門以某種形式作出變通，有時這種變通的主體甚至是地方稅收行政執(zhí)法機(jī)關(guān)。要改變這種狀況，一方面需要加強(qiáng)稅收法律的立法工作，盡力壓縮稅收行政執(zhí)法機(jī)關(guān)變通的空間；另一方面要加強(qiáng)對稅收行政執(zhí)法機(jī)關(guān)制定稅收政策的約束和監(jiān)管，如建立聽證制度加強(qiáng)公眾參與稅收政策制定過程以及開展稅收規(guī)范性文件清理工作保證稅收行政權(quán)不隨意超越稅收立法權(quán)等。
稅收政策受稅收法律的約束，這說明稅收能動主義受稅收法定主義的排斥、限制，但并不意味著稅收政策只能按部就班，此外不能有任何能動性。稅收法定主義與稅收能動主義是一對矛盾，具有相互排斥性但兩者同時具有相互依賴、促進(jìn)性。稅收法律雖然具有相對穩(wěn)定性，但稅收法律也不應(yīng)該是一成不變、永無變化的，法律的生命力在于符合法治實(shí)踐，否則法律只能是落后于實(shí)踐的陳腐規(guī)定，這樣的法律肯定沒有生命力。法律不能變動過于頻繁，但政策的靈活性就可彌補(bǔ)法律的這個缺陷。稅收政策通過完善稅收法律規(guī)定增加稅收法律的可操作性，同時為稅收法律的變化提供方向和內(nèi)容。稅收政策的變化是量變，量變到積累一定程度最終導(dǎo)致稅收法律的變動這一質(zhì)變，稅收法律變動后又通過稅收政策的能動作用實(shí)現(xiàn)新一輪的矛盾運(yùn)動。
為了保持法律鮮活的生命力，立法機(jī)關(guān)擁有的立法權(quán)力由此必須對行政機(jī)關(guān)的行政權(quán)力在某種場合、某種程度上作出讓步，這種讓步不僅僅局限于上述“委任立法”的情況。但讓步場合與讓步空間的把握，本身是一項政策性十分強(qiáng)的工作，需要豐富的社會經(jīng)驗（善于處理立法與行政之間的關(guān)系）及熟練的駕馭稅收行政宏觀政策的能力，以保證稅收政策既在最大程度上符合稅收法律規(guī)定同時又適應(yīng)不斷變化的稅收行政執(zhí)法實(shí)踐。
