[ 陳葦 ]——(2013-2-4) / 已閱10887次
在當(dāng)前我國(guó)《繼承法》的修訂過(guò)程中，對(duì)于遺產(chǎn)債務(wù)清償順序的立法，學(xué)界的認(rèn)識(shí)不盡一致，主要觀點(diǎn)可分別歸納為“三順序說(shuō)”[1]、“四順序說(shuō)”[2]、“五順序說(shuō)”[3]、“六順序說(shuō)”[4]、“八順序說(shuō)”[5]。其中爭(zhēng)議的焦點(diǎn)問(wèn)題主要有六個(gè)，一是家庭成員的受扶養(yǎng)費(fèi)之債與繼承費(fèi)用的清償順序之先后，二是有擔(dān)保的債務(wù)與稅款的清償順序之先后，三是稅款與普通債務(wù)的清償順序之先后，四是普通債務(wù)與遺贈(zèng)扶養(yǎng)協(xié)議之債的清償順序之先后，五是遺贈(zèng)扶養(yǎng)協(xié)議之債與盡扶養(yǎng)義務(wù)較多者的酌分遺產(chǎn)之債的清償順序之先后，六是特留份與遺贈(zèng)的清償順序之先后。[6]因此，如何確定我國(guó)遺產(chǎn)債務(wù)清償順序，是我國(guó)《繼承法》修改的難點(diǎn)問(wèn)題之一。針對(duì)此問(wèn)題，筆者根據(jù)對(duì)我國(guó)有關(guān)債務(wù)清償順序的相關(guān)立法的考察與評(píng)析，分析指出我國(guó)遺產(chǎn)債務(wù)清償順序立法應(yīng)當(dāng)考慮的相關(guān)因素，進(jìn)而提出遺產(chǎn)債務(wù)清償順序的立法建議，以供立法機(jī)關(guān)參考。
一、我國(guó)有關(guān)債務(wù)清償順序的立法考察
被繼承人死亡后的遺產(chǎn)債務(wù)清償順序與自然人生前所欠債務(wù)和企業(yè)所欠債務(wù)的清償順序之間既有共性又有差異，對(duì)此相關(guān)立法有不同的規(guī)定。以下筆者將結(jié)合我國(guó)有關(guān)自然人生前所欠債務(wù)和企業(yè)所欠債務(wù)之清償順序的規(guī)定與遺產(chǎn)債務(wù)清償順序的規(guī)定進(jìn)行研究，分析總結(jié)共性與差異，以期為我國(guó)遺產(chǎn)債務(wù)清償順序之立法提供有益的借鑒。
�。ㄒ唬┳匀蝗松八穫鶆�(wù)或企業(yè)所欠債務(wù)的清償順序之規(guī)定
我國(guó)2001年《稅收征收管理法》第38條規(guī)定：“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)�！钡�39條規(guī)定：“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。”第45條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債務(wù)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行�！币罁�(jù)這些規(guī)定的精神，其確立了債務(wù)清償?shù)囊韵挛鍌�(gè)順序：（1）個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品；（2）發(fā)生于稅收之前的有擔(dān)保的債務(wù)；（3）稅款；（4）發(fā)生于稅收之后的有擔(dān)保的債務(wù)；（5）無(wú)擔(dān)保的普通債務(wù)。而從這五個(gè)順序中又可歸納出以下四個(gè)債務(wù)清償?shù)囊?guī)則：一是家庭成員的受扶養(yǎng)之債優(yōu)先受償。即個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品等財(cái)產(chǎn)，不在為履行稅款而采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的財(cái)產(chǎn)范圍之內(nèi)；二是依據(jù)有擔(dān)保債務(wù)的發(fā)生時(shí)間，區(qū)別確定其與稅收清償順序之先后。即發(fā)生于稅收之前的有擔(dān)保的債務(wù)優(yōu)先于稅款受清償，反之，發(fā)生于稅收之后的有擔(dān)保的債務(wù)則次于稅款受清償；三是稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保的普通債務(wù)受償。即稅收的清償順序優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保的普通債務(wù)，但法律另有規(guī)定的除外；四是有擔(dān)保的債務(wù)優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保的普通債務(wù)受償。
我國(guó)2007年施行的《企業(yè)破產(chǎn)法》第43條規(guī)定：“破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償�！钡�109條規(guī)定：“對(duì)破產(chǎn)人的特定的財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。”第113條規(guī)定：“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配�！钡�132條規(guī)定：“本法施行后，破產(chǎn)人在本法公布之日前所欠職工的工資……基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金，依照本法第一百一十三條的規(guī)定清償后不足以清償?shù)牟糠�，以本法第一百零九條規(guī)定的特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人受償�！鼻笆鲆�(guī)定確立的破產(chǎn)債務(wù)清償?shù)捻樞蚺c規(guī)則如下。依據(jù)工資、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等債務(wù)的發(fā)生時(shí)間在《企業(yè)破產(chǎn)法》公布之前與公布之后，對(duì)于債務(wù)的清償順序可以區(qū)分為一般清償順序與特殊清償順序。[7]其中，《企業(yè)破產(chǎn)法》公布后的債務(wù)之一般清償順序如下：（1）破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)；（2）有擔(dān)保的優(yōu)先權(quán)債務(wù)；（3）《企業(yè)破產(chǎn)法》公布后所欠的工資、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等；（4）其他社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和稅款；（5）普通債務(wù)。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配�！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》公布前的債務(wù)之特殊清償順序如下：（1）破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)；（2）《企業(yè)破產(chǎn)法》公布前所欠的工資、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等；（3）有擔(dān)保的優(yōu)先權(quán)債務(wù)；（4）其他社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和稅款；（5）普通債務(wù)。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。
綜上所述，可以歸納《企業(yè)破產(chǎn)法》公布后的破產(chǎn)債務(wù)清償?shù)囊话阋?guī)則有以下四個(gè)：一是破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)應(yīng)當(dāng)最優(yōu)先受償；二是有擔(dān)保的債務(wù)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于職工的工資、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等以及其他債務(wù)受償，但《企業(yè)破產(chǎn)法》公布之前發(fā)生的有擔(dān)保的債務(wù)除外。這一規(guī)則依據(jù)有擔(dān)保的債務(wù)發(fā)生的時(shí)間在《企業(yè)破產(chǎn)法》公布之前或之后來(lái)確定有擔(dān)保之債與職工的工資、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)等債務(wù)的清償順序之先后；三是其他社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和稅款被置于同一順序受償。這一規(guī)則確立了兩者處于平等的受償?shù)匚�；四是稅款�?yōu)先于普通債務(wù)受償。這一規(guī)則確立了稅款作為公法上的債務(wù)優(yōu)先于私法上普通債務(wù)受清償?shù)牡匚弧?br>
我國(guó)2007年修正后的《民事訴訟法》第219條規(guī)定：“被執(zhí)行人未按執(zhí)行通知履行法律文書(shū)確定的義務(wù)，人民法院有權(quán)扣留、提取被執(zhí)行人應(yīng)當(dāng)履行義務(wù)部分的收入。但應(yīng)當(dāng)保留被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需費(fèi)用�！钡�220條規(guī)定：“人民法院有權(quán)查封、扣押、凍結(jié)、拍賣、變賣被執(zhí)行人應(yīng)當(dāng)履行部分的財(cái)產(chǎn)。但應(yīng)當(dāng)保留被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需品。”可見(jiàn)，對(duì)于強(qiáng)制執(zhí)行，這些規(guī)定確立了應(yīng)當(dāng)保留家庭生活必需費(fèi)用的規(guī)則。
（二）遺產(chǎn)債務(wù)清償順序之規(guī)定
我國(guó)1985年《繼承法》第19條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限。”第33條規(guī)定：“執(zhí)行遺贈(zèng)不得妨礙清償遺囑人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。”第34條規(guī)定：“遺囑應(yīng)當(dāng)對(duì)缺乏勞動(dòng)能力又沒(méi)有生活來(lái)源的繼承人保留必要的遺產(chǎn)份額�！笨梢�(jiàn)，對(duì)于遺產(chǎn)債務(wù)清償，該法確立了以下三個(gè)規(guī)則：（1）遺產(chǎn)債務(wù)只能在遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值范圍內(nèi)進(jìn)行有限清償;（2）清償稅款和債務(wù)的順序優(yōu)先于遺贈(zèng)；（3）遺囑處分遺產(chǎn)必須為特定的既無(wú)勞動(dòng)能力又無(wú)生活來(lái)源的繼承人保留必遺份。
最高人民法院《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)繼承法〉若干問(wèn)題的意見(jiàn)》第61條規(guī)定：“繼承人中有缺乏勞動(dòng)能力又沒(méi)有生活來(lái)源的人，即使遺產(chǎn)不足清償債務(wù)，也應(yīng)為其保留適當(dāng)遺產(chǎn)，然后再按繼承法第三十三條和民事訴訟法第一百八十條的規(guī)定清償債務(wù)�！贝艘�(guī)定確立了“缺乏勞動(dòng)能力又沒(méi)有生活來(lái)源的繼承人”的受扶養(yǎng)債務(wù)優(yōu)先于其他遺產(chǎn)債務(wù)受償?shù)囊?guī)則。
對(duì)上述規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行比較研究可見(jiàn)其共性與差異，其共性在于，上述全部立法包括司法解釋均確立了“家庭成員的受扶養(yǎng)之債務(wù)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償”的規(guī)則。此規(guī)則要求家庭成員受扶養(yǎng)之債務(wù)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅款和其他遺產(chǎn)債務(wù)受清償。因?yàn)榧彝コ蓡T受扶養(yǎng)權(quán)涉及人的基本生存權(quán)之保障，對(duì)其給予優(yōu)先保護(hù)體現(xiàn)了現(xiàn)代民法“對(duì)弱者加以保護(hù)的時(shí)代”[8]之保護(hù)弱者利益原則的要求。其差異在于，2001年《稅收征收管理法》確立了以下兩個(gè)規(guī)則：（1）依據(jù)有擔(dān)保的債務(wù)之發(fā)生時(shí)間，區(qū)別確定其與稅收清償順序之先后。這體現(xiàn)了誠(chéng)信原則的要求，可以避免債務(wù)人以設(shè)立有擔(dān)保的債務(wù)之方法規(guī)避其納稅義務(wù)。這也體現(xiàn)了維護(hù)擔(dān)保債權(quán)人的利益和交易安全原則，以及保障國(guó)家稅收之公共利益的精神。（2）稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保的普通債務(wù)受償，但法律另有規(guī)定的除外。這體現(xiàn)了對(duì)國(guó)家稅收之社會(huì)公共利益給予優(yōu)先保護(hù)的精神。而2007年《企業(yè)破產(chǎn)法》就其公布后破產(chǎn)債務(wù)清償?shù)囊话沩樞虼_立了以下四個(gè)規(guī)則：（1）破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)最優(yōu)先受償。因?yàn)槠飘a(chǎn)費(fèi)用是為保存、管理和分配破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)所發(fā)生的財(cái)產(chǎn)消耗費(fèi)用，涉及債權(quán)人及其他利害關(guān)系人的利益，對(duì)其予以最優(yōu)先清償是公平原則的要求。（2）有擔(dān)保的債務(wù)優(yōu)先于職工的工資、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等受償，但法律另有規(guī)定的除外。這符合破產(chǎn)法有關(guān)別除權(quán)的理論，別除權(quán)即債權(quán)人不依破產(chǎn)程序，享有就破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。[9]因?yàn)橛袚?dān)保的債務(wù)之特定財(cái)產(chǎn)即擔(dān)保財(cái)產(chǎn)，它屬于別除財(cái)產(chǎn)，是有擔(dān)保的債務(wù)之履行的物質(zhì)保障，除法律另有規(guī)定外，擔(dān)保權(quán)人依法享有就該擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。[10]這里值得探討的是，在修正我國(guó)《繼承法》時(shí)，能否以工資、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等涉及人的基本生存權(quán)，而由法律做出特殊規(guī)定使其優(yōu)先于有擔(dān)保的債務(wù)受償？筆者以為答案是否定的。因?yàn)橛袚?dān)保的債務(wù)也可能涉及給付所欠職工的工資、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等，根據(jù)民法之“一物一權(quán)”原理的要求，不能以債務(wù)人已處分的特定擔(dān)保財(cái)產(chǎn)來(lái)履行其所欠的其他債務(wù)。雖然依據(jù)前述《企業(yè)破產(chǎn)法》第132條的規(guī)定，在2006年8月27日該法公布之日前所欠職工的工資、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用等優(yōu)先于有擔(dān)保的債務(wù)受償，但對(duì)此特殊清償順序的例外規(guī)定，在該法公布之日后就已不能再被適用。因此，有擔(dān)保的債務(wù)依法應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于職工的工資、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等受償。（3）其他社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和稅款被置于同一順序受清償。在這里，破產(chǎn)人欠繳的除職工工資、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等以外的其他社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用與國(guó)家稅款處于平等的受償?shù)匚�，體現(xiàn)了對(duì)企業(yè)的社會(huì)保險(xiǎn)利益和國(guó)家稅款的公共利益給予平等保護(hù)的精神。這里值得探討的是，在修正我國(guó)《繼承法》時(shí)，對(duì)于被繼承人遺留的其他社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用與稅款，能否也特別規(guī)定兩者處于同一受償順序？筆者認(rèn)為，在現(xiàn)代社會(huì)正出現(xiàn)“私法公法化”[11]的發(fā)展趨勢(shì)下，為維護(hù)涉及廣大民眾的社會(huì)公共利益，國(guó)家稅款應(yīng)當(dāng)予以優(yōu)先清償，故兩者不能被特別規(guī)定處于同一受償順序。（4）稅款優(yōu)先于普通債務(wù)受清償。這亦體現(xiàn)了對(duì)稅收公共利益予以優(yōu)先保護(hù)的精神。然而，我國(guó)現(xiàn)行《繼承法》及其司法解釋對(duì)于繼承費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)、有擔(dān)保的債務(wù)與職工的工資及基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)之債務(wù)、稅款與其他普通遺產(chǎn)債務(wù)等的清償順序均無(wú)規(guī)定。此立法漏洞應(yīng)予填補(bǔ)，以期保障各遺產(chǎn)債務(wù)依法定順序受償，從而維護(hù)繼承人、遺產(chǎn)債權(quán)人及其他利害關(guān)系人的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)益�？傊�，筆者認(rèn)為，上述2001年《稅收征收管理法》確立的“依據(jù)有擔(dān)保的債務(wù)之發(fā)生時(shí)間，區(qū)別確定其與稅收清償順序之先后”的規(guī)則，2007年《企業(yè)破產(chǎn)法》就破產(chǎn)債務(wù)清償一般順序所確立的第（1）、（2）、（4）項(xiàng)規(guī)則，對(duì)于我國(guó)立法機(jī)關(guān)科學(xué)、合理地確定各種遺產(chǎn)債務(wù)的清償順序無(wú)疑具有一定參考意義。
二、確定遺產(chǎn)債務(wù)清償規(guī)則應(yīng)當(dāng)考量的因素
遺產(chǎn)債務(wù)清償順序之確立，涉及繼承人、遺產(chǎn)債務(wù)人及相關(guān)利害關(guān)系人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益保護(hù)。根據(jù)現(xiàn)代民法的保護(hù)弱者利益原則、公平原則、誠(chéng)信原則、維護(hù)第三人利益和交易安全原則，筆者認(rèn)為，確立遺產(chǎn)債務(wù)清償?shù)捻樞虮仨毦C合考慮兩個(gè)方面的因素，一是遺產(chǎn)債務(wù)發(fā)生的時(shí)間，二是遺產(chǎn)債務(wù)的性質(zhì)和目的。
�。ㄒ唬┐_定遺產(chǎn)債務(wù)清償順序的時(shí)間因素
關(guān)于有擔(dān)保的債務(wù)與稅款之清償順序，雖然有擔(dān)保的債務(wù)屬于有優(yōu)先受償權(quán)的債務(wù)，但我國(guó)2001年《稅收征收管理法》確立了“依據(jù)有擔(dān)保的債務(wù)之發(fā)生時(shí)間，區(qū)別確定其與稅收清償順序之先后”的規(guī)則。此特殊時(shí)間規(guī)則的要求，既與前述我國(guó)2007年《企業(yè)破產(chǎn)法》有關(guān)別除權(quán)的規(guī)定相一致，也與我國(guó)2007年施行的《物權(quán)法》有關(guān)擔(dān)保物權(quán)人享有就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償權(quán)的規(guī)定相符合。筆者認(rèn)為，我國(guó)《繼承法》可借鑒此特殊時(shí)間規(guī)則，確定遺產(chǎn)債務(wù)中有擔(dān)保的債務(wù)與稅款之清償順序。
必須指出的是，由于遺產(chǎn)債務(wù)的種類繁多，設(shè)計(jì)各種遺產(chǎn)債務(wù)的清償順序，除應(yīng)當(dāng)考慮遺產(chǎn)債務(wù)發(fā)生的時(shí)間因素外，還應(yīng)當(dāng)綜合考慮遺產(chǎn)債務(wù)的性質(zhì)及目的等因素。也就是說(shuō)，此特殊時(shí)間規(guī)則只能被適用于確立有擔(dān)保的債務(wù)與稅款之清償順序的先后，而不能一概被適用于設(shè)計(jì)其他遺產(chǎn)債務(wù)的清償順序。
�。ǘ┐_定遺產(chǎn)債務(wù)清償順序的其他因素
在社會(huì)現(xiàn)實(shí)生活中，不同的遺產(chǎn)債務(wù)的性質(zhì)和目的有所不同。如果僅僅依據(jù)遺產(chǎn)債務(wù)發(fā)生時(shí)間之先后來(lái)確定其清償順序，就有可能出現(xiàn)某些不公平、不合理的現(xiàn)象。因此，除有擔(dān)保的債務(wù)外，對(duì)于其他各種遺產(chǎn)債務(wù)，還應(yīng)當(dāng)綜合考慮其性質(zhì)和目的來(lái)確定其具體清償順序。以下筆者依遺產(chǎn)債務(wù)發(fā)生時(shí)間之先后順序，逐一對(duì)各遺產(chǎn)債務(wù)的性質(zhì)與目的進(jìn)行比較分析。
1．繼承開(kāi)始前所生之債務(wù)。其包括被繼承人生前所欠稅款和其他個(gè)人債務(wù)，其中其他個(gè)人債務(wù)又分為有擔(dān)保之債務(wù)與無(wú)擔(dān)保之普通債務(wù)，而無(wú)擔(dān)保之普通債務(wù)又可分為工資及基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等之債與其他普通債務(wù)。
第一，關(guān)于被繼承人生前所欠稅款與其他個(gè)人債務(wù)的清償順序。關(guān)于稅款與其他個(gè)人債務(wù)，兩者的性質(zhì)與目的有所不同。從性質(zhì)看，稅款反映的是自然人與國(guó)家之間“公”的關(guān)系，屬于被繼承人對(duì)國(guó)家應(yīng)履行之納稅義務(wù)，是無(wú)對(duì)價(jià)的；而其他個(gè)人債務(wù)一般是自然人之間“私”的關(guān)系，其他個(gè)人債務(wù)中除贈(zèng)與之外一般是有對(duì)價(jià)的，因取得了一定財(cái)產(chǎn)權(quán)益故應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的債務(wù)清償義務(wù)。從目的看，稅款是國(guó)家進(jìn)行公共支出、提供公共物品、促進(jìn)公共利益、維護(hù)社會(huì)有序運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)保障，具有社會(huì)公共福利的公益性質(zhì)。而其他個(gè)人債務(wù)，在性質(zhì)上主要涉及本人和家庭成員以及其他遺產(chǎn)債權(quán)人的利益，目的在于滿足被繼承人生前的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、家庭生活（包括履行對(duì)家庭成員扶養(yǎng)等義務(wù)以及維護(hù)遺產(chǎn)債權(quán)人之權(quán)益）的需要。所以，基于社會(huì)公共福利優(yōu)先的原則，稅款應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于個(gè)人債務(wù)受償，但有擔(dān)保的個(gè)人債務(wù)除外（其理由如前所述）。
第二，關(guān)于被繼承人生前所欠有擔(dān)保的債務(wù)與無(wú)擔(dān)保的債務(wù)之清償順序。被繼承人生前所欠個(gè)人債務(wù)按其有無(wú)財(cái)產(chǎn)擔(dān)保，可分為有擔(dān)保的遺產(chǎn)債務(wù)（有優(yōu)先權(quán)的債務(wù)）與無(wú)擔(dān)保的普通遺產(chǎn)債務(wù)。就性質(zhì)而言，前者具有法定的優(yōu)先受償性。因此，前者應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于后者受償。
第三，關(guān)于普通遺產(chǎn)債務(wù)中的工資及基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等之債與稅款、其他普通債務(wù)的清償順序。關(guān)于工資及基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等之債，從債權(quán)人主體看，目前我國(guó)大部分勞動(dòng)者在經(jīng)濟(jì)地位上多處于弱勢(shì)，需要法律給予特殊保護(hù)。從債權(quán)之目的看，工資等收人基本上是被用于勞動(dòng)者及其家庭成員的日常生活消費(fèi)，以滿足維持勞動(dòng)者及其家庭成員生存與發(fā)展的需要。因此，工資等之債涉及勞動(dòng)者及其扶養(yǎng)家屬的基本生存權(quán)。筆者認(rèn)為，基于我國(guó)《憲法》第33條第3款“國(guó)家尊重和保障人權(quán)”的規(guī)定，以及前述相關(guān)立法確立的“家庭成員的受扶養(yǎng)之債務(wù)優(yōu)先受清償”的規(guī)則，工資等之債應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅款和其他普通遺產(chǎn)債務(wù)受償。同時(shí)，根據(jù)前述《企業(yè)破產(chǎn)法》就破產(chǎn)債務(wù)清償?shù)囊话沩樞蛩_立的“有擔(dān)保的債務(wù)優(yōu)先于職工的工資、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等以及其他債務(wù)受清償”的規(guī)則，工資等之債應(yīng)當(dāng)后于有擔(dān)保的債務(wù)受償。
2．繼承開(kāi)始時(shí)所生之債務(wù)。其包括為無(wú)勞動(dòng)能力又無(wú)生活來(lái)源的繼承人保留的必遺份、確為維持生存需要的酌給遺產(chǎn)之債、遺贈(zèng)扶養(yǎng)協(xié)議之債、對(duì)被繼承人盡較多扶養(yǎng)義務(wù)者的酌給遺產(chǎn)之債、特留份之債、遺贈(zèng)之債。
第一，必遺份、確為維持生存需要的酌給遺產(chǎn)之債的清償順序。關(guān)于必遺份以及確為維持生存需要的酌給遺產(chǎn)之債，從債權(quán)人主體看，權(quán)利人為既無(wú)勞動(dòng)能力又無(wú)生活來(lái)源的繼承人以及受被繼承人生前扶養(yǎng)的繼承人以外的人，他們?cè)诮?jīng)濟(jì)上屬于弱勢(shì)群體，需要法律予以特殊保護(hù)。從債務(wù)之目的看，其關(guān)系到權(quán)利人利用遺產(chǎn)維持生存的這一基本人權(quán)的法律保障問(wèn)題。目前，我國(guó)的社會(huì)保障機(jī)制尚不健全，對(duì)經(jīng)濟(jì)上需要幫助的弱勢(shì)群體還無(wú)法全部給予保障，因此，繼續(xù)發(fā)揮遺產(chǎn)之家庭扶養(yǎng)功能尤為必要。根據(jù)前述我國(guó)相關(guān)立法確立的“家庭成員的受扶養(yǎng)之債務(wù)優(yōu)先受清償”的規(guī)則，必遺份、確為維持生存需要的酌給遺產(chǎn)之債應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅款、普通債務(wù)受償。同時(shí)，根據(jù)前述《企業(yè)破產(chǎn)法》就破產(chǎn)債務(wù)清償?shù)囊话沩樞蛩_立的“有擔(dān)保的債務(wù)優(yōu)先于職工的工資、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等以及其他債務(wù)受清償”的規(guī)則，必遺份、確為維持生存需要的酌給遺產(chǎn)之債應(yīng)當(dāng)后于有擔(dān)保的債務(wù)受償。
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