[ 陳少英 ]——(2011-12-29) / 已閱20210次
1.利用公司規(guī)避納稅義務(wù)
利用公司規(guī)避納稅義務(wù)主要表現(xiàn)在：利用公司轉(zhuǎn)移收入、享受稅收優(yōu)惠、增加扣除額，加大損失計(jì)算額等。其中與法人格否認(rèn)密切相關(guān)的是利用公司來轉(zhuǎn)移收入。一般來說，利用公司轉(zhuǎn)移收入有幾種形式：
（1）通過公司把收入轉(zhuǎn)移到股東
公司法人格始于設(shè)立登記，終于注銷登記。當(dāng)公司設(shè)立時(shí)，股東的資產(chǎn)投入公司，轉(zhuǎn)化為公司的責(zé)任財(cái)產(chǎn)；公司消亡時(shí)，公司的財(cái)產(chǎn)通過清算又分配給股東，成為股東的財(cái)產(chǎn)。公司注銷后，即使發(fā)現(xiàn)公司存續(xù)期間的潛在稅收債務(wù)，因公司法人格消亡，也無責(zé)任財(cái)產(chǎn)可供清償。在公司治理和內(nèi)控制度不完善的情況下，必然誘使控制股東濫用公司控制權(quán)逃稅，并通過法人格的消亡，最終轉(zhuǎn)化為股東的法外利益。
（2）控制人把收入轉(zhuǎn)移到受控公司
從美國(guó)早期的案件看，如果成立的公司缺少稅收以外的目的，缺少經(jīng)濟(jì)實(shí)在性而僅僅是個(gè)殼，國(guó)內(nèi)稅務(wù)局就依據(jù)公司缺少商業(yè)目的、實(shí)質(zhì)高于形式和收入讓與理論，否定這些公司的獨(dú)立地位，在稅法上特別是在所得稅法上可以否認(rèn)其法人格，將這些公司的所得認(rèn)定為是控制人所得，向其征收所得稅。但如果存在稅收優(yōu)勢(shì)以外的目的，比如對(duì)有限責(zé)任的追求、管理權(quán)的行使等，公司就具有了經(jīng)濟(jì)實(shí)在性，而不僅僅是個(gè)殼，就要肯定公司的納稅主體地位。因此，受控公司是否具有稅收以外的目的和優(yōu)勢(shì)非常關(guān)鍵。
（3）公司改制中利用“有限責(zé)任”逃稅
一是“脫殼經(jīng)營(yíng)”。當(dāng)公司經(jīng)營(yíng)陷入困境后，將公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)對(duì)外投資，原公司半死不活，無實(shí)物資產(chǎn)可供償債，成為一個(gè)“空殼”。新公司不承擔(dān)原公司的債務(wù)，卻實(shí)際上接受了原公司的絕大部分資產(chǎn)。這種方式被很多地方政府視為解決國(guó)企虧損的“良策”，原公司債權(quán)人的權(quán)益包括稅收債權(quán)因而難得到實(shí)現(xiàn)。[13]
二是公司通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)施改制，原公司潛在的稅收債務(wù)難以清償。公司法人格與股東人格是相互獨(dú)立的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓只是公司股東發(fā)生變化，公司法人格并不發(fā)生變化。因而，即使是股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的潛在債務(wù)，仍應(yīng)由改制后的企業(yè)承擔(dān)。但《稅收征管法》僅規(guī)定，企業(yè)分立、合并的，由分立、合并企業(yè)對(duì)原企業(yè)稅收債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓改制并無明確規(guī)定。假使公司改制時(shí)，先將公司注銷，再將公司資產(chǎn)與負(fù)債轉(zhuǎn)讓給其它公司，收購(gòu)公司重新設(shè)立一新公司，日后即使發(fā)現(xiàn)被收購(gòu)公司的潛在稅收債務(wù)，也因“有限責(zé)任”面紗的存在，該債務(wù)便難以得到清償。在這種制度安排下，通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式來改制，新的投資人顯然要承擔(dān)更大的風(fēng)險(xiǎn)。因此，必須揭開公司面紗，讓其承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，使稅收對(duì)市場(chǎng)行為有正確的引導(dǎo)。
2.公司法人格的形骸化
所謂公司法人格的形骸化是指公司與股東完全混同，使公司成為股東或另一個(gè)公司的自我，或成為其代理機(jī)構(gòu)和工具，以至于形成股東即公司、公司即股東的情況。這是公司法人格否認(rèn)理論在稅法中適用最多的場(chǎng)合，某種意義上甚至包括了利用公司規(guī)避納稅義務(wù)的場(chǎng)合。
（1）公司人格與股東人格實(shí)質(zhì)混同
股東成立多個(gè)公司，公司間彼此不分，按“股東稅收利益最大化”處理相互間經(jīng)濟(jì)事務(wù)。在Commissioner V.Bollinger一案中，合伙人設(shè)立Bollinger公司的目的就是對(duì)合伙的財(cái)產(chǎn)取得名義所有權(quán)，并且為合伙企業(yè)貸款，因?yàn)楣镜馁J款利率高于非公司企業(yè)的大額貸款利率。而Bollinger公司本身沒有任何其他財(cái)產(chǎn)、雇員、銀行賬號(hào)和負(fù)債。法院發(fā)現(xiàn)公司實(shí)體只是合伙的代理，合伙才是財(cái)產(chǎn)的真正所有人，所以，法院否定了Bollinger公司的法人格，判令合伙組織是納稅主體，負(fù)有繳納稅收的義務(wù)。[14]在我國(guó)，為了享受特定地區(qū)的稅收優(yōu)惠，投資人在該地區(qū)注冊(cè)一個(gè)并不實(shí)際營(yíng)業(yè)的“信箱”公司，利用股東對(duì)該公司的實(shí)際控制權(quán)，通過“價(jià)格轉(zhuǎn)移”和“稅收留滯”等手段，使股東的所得避免在高稅區(qū)納稅，導(dǎo)致國(guó)家稅收的流失。再有，投資人成立兩個(gè)有限責(zé)任公司，一個(gè)為增值稅一般納稅人、一個(gè)為小規(guī)模納稅人，實(shí)際為“一套班子，兩塊牌子”，人事、財(cái)產(chǎn)、業(yè)務(wù)混為一體，兩個(gè)公司之間人格混同，將需要開具增值稅專用發(fā)票的業(yè)務(wù)放在一般納稅人公司，將不需要專用發(fā)票的業(yè)務(wù)放在小規(guī)模納稅公司，謀取非法稅收利益。
（2）公司人格與股東人格完全混同
公司人格與股東人格的混同通常表現(xiàn)為：公司與股東的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、主要設(shè)備等完全同一，使用同一辦公設(shè)施；公司與股東的資本或其它財(cái)產(chǎn)混合，公司資本或財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)為非公司使用；公司與股東利益一體化等，從而使股東可將公司的盈利當(dāng)作自己的財(cái)產(chǎn)隨意調(diào)用，或轉(zhuǎn)化為股東的財(cái)產(chǎn)。實(shí)踐中大量的私營(yíng)有限責(zé)任公司，雖然股東為兩人以上，但實(shí)際股東為一人，其他為掛名股東，公司的財(cái)產(chǎn)不能與控制股東的財(cái)產(chǎn)清楚地區(qū)分，發(fā)生財(cái)產(chǎn)混同。公司人格與股東人格混同時(shí)，容易導(dǎo)致公司財(cái)產(chǎn)的隱匿、非法轉(zhuǎn)移或挪作他用。股東通過公司控制權(quán)逃稅，當(dāng)潛在的稅收債務(wù)浮出水面時(shí)，公司已無責(zé)任財(cái)產(chǎn)，此時(shí)往往以“有限責(zé)任”的面紗阻卻財(cái)產(chǎn)責(zé)任的承擔(dān)。
（二）公司法人格否認(rèn)適用于反避稅的不可替代性
將公司法人格否認(rèn)適用于稅法領(lǐng)域問題，有肯定說與否定說之爭(zhēng)。否定說以日本稅法學(xué)家為代表。如北野弘久認(rèn)為，法人在有效存續(xù)期間，不容許采用“否認(rèn)法人人格法理”否認(rèn)課稅上存在的法人。當(dāng)交易關(guān)系的主體實(shí)質(zhì)上是法人成員的個(gè)人或虛假為法人的事業(yè)主體時(shí)，則該交易產(chǎn)生的所得不是法人的所得，應(yīng)認(rèn)定是個(gè)人所得，這不屬否認(rèn)法人資格的問題，而只是稅法學(xué)早就確認(rèn)單獨(dú)存在的真實(shí)的法律關(guān)系問題。[15]岸田雅雄認(rèn)為，法人格否認(rèn)的法理原本適用于平等主體間的私人間的關(guān)系，能否在稅法這種兼有公和私的關(guān)系上加以適用，是有疑問的。第一，根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅的原則，未必在否認(rèn)法人格后才可以對(duì)有關(guān)納稅主體課稅。例如在實(shí)質(zhì)所得人或收益人與名義所得人或者受益人不一致時(shí)，可以并且應(yīng)當(dāng)對(duì)實(shí)際或者實(shí)質(zhì)的所得人、受益人和利益享受人予以課稅，而不必涉及公司法人格否認(rèn)的問題。第二，即使在有必要否認(rèn)的例外場(chǎng)合，不適用法人格否認(rèn)的法理也可以理解。如，對(duì)同族公司的行為或者計(jì)算予以否認(rèn)時(shí)，可以直接依據(jù)所得稅法進(jìn)行，也沒有多大必要進(jìn)行法人格的否認(rèn)。[16]肯定說以我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的稅法學(xué)者為代表。如黃茂榮認(rèn)為，如果股東濫用營(yíng)業(yè)人和營(yíng)業(yè)事業(yè)，稅捐征收機(jī)關(guān)基于“穿透說”的理論，直接對(duì)于有責(zé)任之成員請(qǐng)求給付。[17]陳清秀認(rèn)為，具有稅捐權(quán)利能力的公司法人，其設(shè)立與存在如果屬于一種外觀形式，以規(guī)避稅收為目的，實(shí)際上并無任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其私法上的法人格不一定否認(rèn)，但是在稅法上，其法人格要予以否認(rèn)，要透過該公司法人把握其股東，以該股東作為稅捐義務(wù)人。[18]
上述論爭(zhēng)盡管觀點(diǎn)不同，但對(duì)公司股東濫用控制權(quán)謀取不當(dāng)稅收利益，都持否定態(tài)度。只不過“否定說”認(rèn)為，當(dāng)公司股東利用公司面紗謀取不當(dāng)稅收利益時(shí)，公司這層面紗實(shí)際已經(jīng)不存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)運(yùn)用“實(shí)質(zhì)課稅原則”，認(rèn)定為公司股東的經(jīng)營(yíng)行為予以征稅，而無需運(yùn)用法人格否認(rèn)制度。筆者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則，在德國(guó)稱為經(jīng)濟(jì)觀察法（Wirtschaftliche Betrachtungsweise），一般是指征稅機(jī)關(guān)于征稅之時(shí)，遇有形式、外觀與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相符合的情形時(shí)，應(yīng)透過該外觀與形式，按其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)予以征收的原則、方法。這里，“實(shí)質(zhì)課稅原則”只是掀起了公司面紗的一角，當(dāng)股東利用“公司形骸”或關(guān)聯(lián)公司間的人格混同來降低稅負(fù)、避稅時(shí)，運(yùn)用“實(shí)質(zhì)課稅原則”能夠有效解決上述濫用權(quán)利問題。但對(duì)于股東濫用公司獨(dú)立人格、利用股東“有限責(zé)任”來逃避稅收、規(guī)避經(jīng)濟(jì)責(zé)任，僅僅運(yùn)用“實(shí)質(zhì)課稅原則”是不足以解決問題的。特別是《公司法》降低了公司的門檻并規(guī)定了“一人公司”的形式，[19]導(dǎo)致了私營(yíng)有限責(zé)任公司的大量涌現(xiàn)。公司形式的日益復(fù)雜，公司及其股東利用公司法人格進(jìn)行稅收規(guī)避的行為日趨嚴(yán)重，其手段更加多樣化和隱蔽性。因此，將公司法人格否認(rèn)適用于反避稅并不與實(shí)質(zhì)課稅原則相矛盾，相反，可以起到補(bǔ)充作用。
（三）公司法人格否認(rèn)適用于反避稅的正當(dāng)性
公司法人格否認(rèn)在反避稅中適用的正當(dāng)性就在于實(shí)現(xiàn)稅收正義。
1.實(shí)現(xiàn)法人宗旨與社會(huì)利益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。法人制度是為了適應(yīng)社會(huì)生活的需要，便利交易和公共利益而設(shè)置的。在公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，與公司關(guān)系最為密切的利益主體是公司股東和公司債權(quán)人。公司是股東用來進(jìn)行投資的一種基本形式。股東享受有限責(zé)任的優(yōu)惠，將自己的投資風(fēng)險(xiǎn)限定在一定范圍內(nèi)。如果股東將投資風(fēng)險(xiǎn)外化在公司的外部，由公司債權(quán)人承擔(dān)，就會(huì)構(gòu)成他們之間明顯的利益消長(zhǎng)關(guān)系。公司法人格否認(rèn)就是因?yàn)楣蓶|或者母公司濫用公司法人格，侵害了債權(quán)人的合法權(quán)益和交易安全，違背了公司法人制度的宗旨而產(chǎn)生的。因此，從保護(hù)債權(quán)人利益和交易安全的公共利益出發(fā)，對(duì)濫用公司法人格的公司，有必要有條件地予以否認(rèn)其法人格，以實(shí)現(xiàn)公司法人宗旨與社會(huì)利益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。[20]
我國(guó)2001年修訂的《稅收征管法》已明確將稅收定性為“公的債權(quán)”。從債的一般原理看，稅收法律關(guān)系，尤其是稅收征納法律關(guān)系，就是在特定主體之間產(chǎn)生的特定請(qǐng)求權(quán)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系不是基于合同而是基于法律規(guī)定產(chǎn)生的，[21]國(guó)家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負(fù)有繳納義務(wù)的債務(wù)人。[22]納稅人根據(jù)公司法人制度以一定方式組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，享有稅法上的稅負(fù)從輕權(quán)，但當(dāng)納稅人僅僅為了減稅、免稅或延期納稅而濫用公司組織形式時(shí)，國(guó)家當(dāng)然可以根據(jù)法人格否認(rèn)制度實(shí)現(xiàn)自己的債權(quán)。需要特別指出的是，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系所反映的經(jīng)濟(jì)關(guān)系是在財(cái)產(chǎn)分配領(lǐng)域形成的經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)關(guān)系，具體表現(xiàn)為納稅人的部分財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)給國(guó)家的過程。稅收的最后歸宿雖然并不進(jìn)入到市場(chǎng)交換領(lǐng)域，但它經(jīng)過生產(chǎn)消費(fèi)過程最終進(jìn)入到社會(huì)公共消費(fèi)領(lǐng)域。這里，公司法人格否認(rèn)作為一種制裁公司股東濫用公司獨(dú)立人格和股東有限責(zé)任的規(guī)制手段，就是為了保護(hù)公司債權(quán)人即代表人民行使稅權(quán)的國(guó)家的稅收利益，因而具有正當(dāng)性。
2.實(shí)現(xiàn)納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)公平。稅負(fù)必須依照國(guó)民的稅負(fù)能力來進(jìn)行公平的分配，在各種稅法律關(guān)系中，必須公平地對(duì)待每一個(gè)國(guó)民。學(xué)者將這一原則稱之為稅公平主義或稅平等主義。[23]就是說，稅收公平原則不僅是有關(guān)納稅人之間分配稅收負(fù)擔(dān)的法律原則，而且也是在國(guó)家與納稅人之間以及不同的國(guó)家機(jī)構(gòu)之間分配稅收權(quán)利義務(wù)與稅收利益的法律原則。[24]國(guó)家與納稅人之間的公平在于：防范課稅的過度，即不能剝奪納稅人最起碼的生存條件，不可以侵犯人格尊嚴(yán)，危害納稅人的生存權(quán)；稅收作為財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種權(quán)利成本或社會(huì)義務(wù)，必須限制在有限的范圍內(nèi)，即不得對(duì)資本本身課稅。納稅人在稅負(fù)上的平等是指依據(jù)一定的標(biāo)難，同等負(fù)擔(dān)能力的納稅人負(fù)擔(dān)同樣的稅收，不同負(fù)擔(dān)能力的納稅人負(fù)擔(dān)不同的稅收。如果法人的設(shè)立是為了不法目的，濫用公司法人格實(shí)施不合理避稅，則會(huì)產(chǎn)生諸多社會(huì)危害，不僅減少國(guó)家財(cái)政收入，導(dǎo)致資本或利潤(rùn)無效率地轉(zhuǎn)移，滋生不必要的紛爭(zhēng)等；而且人為地扭曲了市場(chǎng)機(jī)制的正常作用，使得稅收難以發(fā)揮其應(yīng)有的政策引導(dǎo)和資源配置的作用。更有甚者，避稅行為人所規(guī)避的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)際上不公平地轉(zhuǎn)移給了其他誠(chéng)實(shí)守法的納稅人承擔(dān)，從而加劇稅負(fù)不公、妨礙稅收社會(huì)功能的實(shí)現(xiàn)。[25]稅負(fù)公平、納稅平等正是稅收正義的核心內(nèi)容。
結(jié) 語
自20世紀(jì)初法人格否認(rèn)在美國(guó)司法判例中確立至今，它作為矯正法人制度異化的有效措施已經(jīng)在世界各國(guó)的理論研究和司法實(shí)踐中獲得廣泛認(rèn)可。[26]我國(guó)自2005年《公司法》修訂將公司法人格否認(rèn)入法后，該制度在我國(guó)公司法中日漸發(fā)揮重要作用。不僅如此，稅法也對(duì)企業(yè)避稅行為起著規(guī)制作用。本文引用的兩個(gè)案例正是我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非居民企業(yè)濫用公司組織形式規(guī)避股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅而啟動(dòng)公司法人格否認(rèn)進(jìn)行反避稅的嘗試。實(shí)踐表明，我國(guó)稅法并沒有拘泥于“合理商業(yè)目的”的定義，而是用列舉的方法明確規(guī)定“濫用公司組織形式”即為“不具有合理商業(yè)目的”，從而為“刺破公司面紗”提供了法律依據(jù)；同時(shí)，筆者也對(duì)公司法人格否認(rèn)制度適用于反避稅的合理正當(dāng)性、不可替代性及其范圍與場(chǎng)合等提出一些拙見，旨在拋磚引玉，以期學(xué)界對(duì)此問題作進(jìn)一步深入探討。
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