國(guó)家稅務(wù)總局

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》的公告

國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)


　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法）、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱實(shí)施條例）及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)將《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》予以發(fā)布，于2010年1月1日起施行。
　　2008、2009年度尚未進(jìn)行境外稅收抵免處理的，可按本公告計(jì)算抵免。
　　特此公告。

　　附件：企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南

　　
　　 國(guó)家稅務(wù)總局
　　 二○一○年七月二日　

《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》

目錄
第一條 關(guān)于適用范圍
第二條 關(guān)于境外所得稅額抵免計(jì)算的基本項(xiàng)目
第三條 關(guān)于境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算
第四條 關(guān)于可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)
第五條 關(guān)于境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算
第六條 關(guān)于適用間接抵免的外國(guó)企業(yè)持股比例的計(jì)算
第七條 關(guān)于稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確定
第八條 關(guān)于抵免限額的計(jì)算
第九條 關(guān)于實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算
第十條 關(guān)于簡(jiǎn)易辦法計(jì)算抵免
第十一條 關(guān)于境外分支機(jī)構(gòu)與我國(guó)對(duì)應(yīng)納稅年度的確定
第十二條 關(guān)于境外所得稅抵免時(shí)應(yīng)納所得稅額的計(jì)算
第十三條 關(guān)于不具有獨(dú)立納稅地位的定義
第十四條 關(guān)于來源于港、澳、臺(tái)地區(qū)的所得
第十五條 關(guān)于稅收協(xié)定優(yōu)先原則的適用
第十六條 關(guān)于執(zhí)行日期
附件
附示例




《通知》第一條 關(guān)于適用范圍
居民企業(yè)以及非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所（以下統(tǒng)稱企業(yè)）依照企業(yè)所得稅法第二十三條、第二十四條的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)在其應(yīng)納稅額中抵免在境外繳納的所得稅額的，適用本通知。
1.可以適用境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)，以下同）所得稅收抵免的納稅人包括兩類：
（1）根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條關(guān)于境外稅額直接抵免和第二十四條關(guān)于境外稅額間接抵免的規(guī)定，居民企業(yè)（包括按境外法律設(shè)立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)，被判定為中國(guó)稅收居民的企業(yè)）可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。
（2）根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條的規(guī)定，非居民企業(yè)（外國(guó)企業(yè)）在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)（場(chǎng)所）可以就其取得的發(fā)生在境外、但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。
為緩解由于國(guó)家間對(duì)所得來源地判定標(biāo)準(zhǔn)的重疊而產(chǎn)生的國(guó)際重復(fù)征稅，我國(guó)稅法對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)分支機(jī)構(gòu)取得的發(fā)生于境外的所得所繳納的境外稅額，給予了與居民企業(yè)類似的稅額抵免待遇。對(duì)此類非居民給予的境外稅額抵免僅涉及直接抵免。
所謂實(shí)際聯(lián)系是指，據(jù)以取得所得的權(quán)利、財(cái)產(chǎn)或服務(wù)活動(dòng)由非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)擁有、控制或?qū)嵤�，如外�?guó)銀行在中國(guó)境內(nèi)分行以其可支配的資金向中國(guó)境外貸款，境外借款人就該筆貸款向其支付的利息，即屬于發(fā)生在境外與該分行有實(shí)際聯(lián)系的所得。
2.境外稅額抵免分為直接抵免和間接抵免。
直接抵免是指，企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免。直接抵免主要適用于企業(yè)就來源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。
間接抵免是指，境外企業(yè)就分配股息前的利潤(rùn)繳納的外國(guó)所得稅額中由我國(guó)居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在我國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免。例如我國(guó)居民企業(yè)（母公司）的境外子公司在所在國(guó)（地區(qū)）繳納企業(yè)所得稅后，將稅后利潤(rùn)的一部分作為股息、紅利分配給該母公司，子公司在境外就其應(yīng)稅所得實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅后利潤(rùn)之比的部分即屬于該母公司間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅額。間接抵免的適用范圍為居民企業(yè)從其符合《通知》第五、六條規(guī)定的境外子公司取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得。
《通知》第二條 關(guān)于境外所得稅額抵免計(jì)算的基本項(xiàng)目
企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、稅收協(xié)定以及通知的規(guī)定，準(zhǔn)確計(jì)算下列當(dāng)期與抵免境外所得稅有關(guān)的項(xiàng)目后，確定當(dāng)期實(shí)際可抵免分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅稅額和抵免限額：
（一）境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境內(nèi)應(yīng)納稅所得額）和分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境外應(yīng)納稅所得額）；
（二）分國(guó)（地區(qū)）別的可抵免境外所得稅稅額；
　�。ㄈ�）分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額。
企業(yè)不能準(zhǔn)確計(jì)算上述項(xiàng)目實(shí)際可抵免分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅稅額的，在相應(yīng)國(guó)家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。
3.企業(yè)取得境外所得，其在中國(guó)境外已經(jīng)實(shí)際直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，進(jìn)行境外稅額抵免計(jì)算的基本項(xiàng)目包括：境內(nèi)、境外所得分國(guó)別（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額、可抵免稅額、抵免限額和實(shí)際抵免稅額。不能按照有關(guān)稅收法律法規(guī)準(zhǔn)確計(jì)算實(shí)際可抵免的境外分國(guó)別（地區(qū)）的所得稅稅額的，不應(yīng)給予稅收抵免。
《通知》第三條 關(guān)于境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算
第三條 第一款
企業(yè)應(yīng)就其按照實(shí)施條例第七條規(guī)定確定的中國(guó)境外所得（境外稅前所得），按以下規(guī)定計(jì)算實(shí)施條例第七十八條規(guī)定的境外應(yīng)納稅所得額。
4.根據(jù)實(shí)施條例第七條規(guī)定確定的境外所得，在計(jì)算適用境外稅額直接抵免的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)為將該項(xiàng)境外所得直接繳納的境外所得稅額還原計(jì)算后的境外稅前所得；上述直接繳納稅額還原后的所得中屬于股息、紅利所得的，在計(jì)算適用境外稅額間接抵免的境外所得時(shí)，應(yīng)再將該項(xiàng)境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額還原計(jì)算，即該境外股息、紅利所得應(yīng)為境外股息、紅利稅后凈所得與就該項(xiàng)所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額之和（參見示例七）。
對(duì)上述稅額還原后的境外稅前所得，應(yīng)再就計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得總額時(shí)已按稅法規(guī)定扣除的有關(guān)成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除后，計(jì)算為境外應(yīng)納稅所得額。
第三條 第一款 第（一）項(xiàng)
（一）居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。各項(xiàng)收入、支出按企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定確定。
　　居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)境外所得，無(wú)論是否匯回中國(guó)境內(nèi)，均應(yīng)計(jì)入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。
5.本項(xiàng)規(guī)定了境外分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。以上所稱不具有獨(dú)立納稅地位含義參見《通知》第十三條規(guī)定。
6.由于分支機(jī)構(gòu)不具有分配利潤(rùn)職能，因此，境外分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)所得，不論是否匯回境內(nèi)，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入所屬年度的企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
7.境外分支機(jī)構(gòu)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額時(shí)的各項(xiàng)收入與支出標(biāo)準(zhǔn)，須符合我國(guó)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定。
8.根據(jù)實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，確定與取得境外收入有關(guān)的合理的支出，應(yīng)主要考察發(fā)生支出的確認(rèn)和分?jǐn)偡椒ㄊ欠穹�合一般�?jīng)營(yíng)常規(guī)和我國(guó)稅收法律規(guī)定的基本原則。企業(yè)已在計(jì)算應(yīng)納稅所得總額時(shí)扣除的，但屬于應(yīng)由各分支機(jī)構(gòu)合理分?jǐn)偟目偛抗芾碣M(fèi)等有關(guān)成本費(fèi)用應(yīng)做出合理的對(duì)應(yīng)調(diào)整分?jǐn)偂?br> 境外分支機(jī)構(gòu)合理支出范圍通常包括境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的人員工資、資產(chǎn)折舊、利息、相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟目倷C(jī)構(gòu)用于管理分支機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用等。
第三條 第一款 第（二）項(xiàng)
（二）居民企業(yè)應(yīng)就其來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，扣除按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例等規(guī)定計(jì)算的與取得該項(xiàng)收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)按被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，應(yīng)按有關(guān)合同約定應(yīng)付交易對(duì)價(jià)款的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。
9.從境外收到的股息、紅利、利息等境外投資性所得一般表現(xiàn)為毛所得，應(yīng)對(duì)在計(jì)算企業(yè)總所得額時(shí)已做統(tǒng)一扣除的成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分，在該境外所得中對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除后，才能作為計(jì)算境外稅額抵免限額的境外應(yīng)納稅所得額（參見示例一）。在就境外所得計(jì)算應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除的有關(guān)成本費(fèi)用時(shí)，應(yīng)對(duì)如下成本費(fèi)用（但不限于）予以特別注意：
（1）股息、紅利，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除與境外投資業(yè)務(wù)有關(guān)的項(xiàng)目研究、融資成本和管理費(fèi)用；
（2）利息，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除為取得該項(xiàng)利息而發(fā)生的相應(yīng)的融資成本和相關(guān)費(fèi)用；
（3）租金，屬于融資租賃業(yè)務(wù)的，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除其融資成本；屬于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除租賃物相應(yīng)的折舊或折耗；
（4）特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除提供特許使用的資產(chǎn)的研發(fā)、攤銷等費(fèi)用；
（5）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除被轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的成本凈值和相關(guān)費(fèi)用。
涉及上述所得應(yīng)納稅所得額中應(yīng)包含的已間接負(fù)擔(dān)稅額的具體還原計(jì)算將在《通知》第五條、第六條項(xiàng)下說明。
10.企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)施條例第二章第二節(jié)中關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定確認(rèn)境外所得的實(shí)現(xiàn)年度及其稅額抵免年度。
（1）企業(yè)來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得，若實(shí)際收到所得的日期與境外被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期不在同一納稅年度的，應(yīng)按被投資方作出利潤(rùn)分配日所在的納稅年度確認(rèn)境外所得。
企業(yè)來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，若未能在合同約定的付款日期當(dāng)年收到上述所得，仍應(yīng)按合同約定付款日期所屬的納稅年度確認(rèn)境外所得。
（2）屬于企業(yè)所得稅法第四十五條以及實(shí)施條例第一百一十七條和第一百一十八條規(guī)定情形的，應(yīng)按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定確定境外所得的實(shí)現(xiàn)年度。
（3）企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時(shí)，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的，可以對(duì)該所得境外稅額抵免追溯計(jì)算。
第三條 第一款 第（三）項(xiàng)
（三）非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的各項(xiàng)應(yīng)稅所得，比照上述第（二）項(xiàng)的規(guī)定計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。
11.非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，在享受境外稅額抵免時(shí)，也應(yīng)就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的各項(xiàng)應(yīng)稅所得，按企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例及《通知》、《指南》等相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定計(jì)算境外所得的應(yīng)納稅所得額。
第三條 第一款 第（四）項(xiàng)
（四）在計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外（分國(guó)（地區(qū)）別，下同）應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢��?
12.本項(xiàng)所稱共同支出，是指與取得境外所得有關(guān)但未直接計(jì)入境外所得應(yīng)納稅所得額的成本費(fèi)用支出，通常包括未直接計(jì)入境外所得的營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等支出。
企業(yè)應(yīng)對(duì)在計(jì)算總所得額時(shí)已統(tǒng)一歸集并扣除的共同費(fèi)用，按境外每一國(guó)（地區(qū)）別數(shù)額占企業(yè)全部數(shù)額的下列一種比例或幾種比例的綜合比例，在每一國(guó)別的境外所得中對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除，計(jì)算來自每一國(guó)別的應(yīng)納稅所得額。
（1）資產(chǎn)比例；
（2）收入比例；
（3）員工工資支出比例；
（4）其他合理比例。
上述分?jǐn)偙壤�確定后應(yīng)報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；無(wú)合理原因不得改變。
第三條 第一款 第（五）項(xiàng)
（五）在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。
13.本項(xiàng)基于分國(guó)不分項(xiàng)計(jì)算抵免的原則及其要求，對(duì)在不同國(guó)家的分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損不得相互彌補(bǔ)做出了規(guī)定，以避免出現(xiàn)同一筆虧損重復(fù)彌補(bǔ)或須進(jìn)行繁復(fù)的還原彌補(bǔ)、還原抵免的現(xiàn)象。
14.企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（以下稱為非實(shí)際虧損額），今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受5年期限制（參見示例二）。即：
（1）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)的非實(shí)際虧損額可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；
（2）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額，按企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定的期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，未超過企業(yè)盈利額部分的非實(shí)際虧損額仍可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
企業(yè)應(yīng)對(duì)境外分支機(jī)構(gòu)的實(shí)際虧損額與非實(shí)際虧損額不同的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)情況做好記錄。
《通知》第四條 關(guān)于可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)
可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括：
（一）按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款；
（二）按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；
（三）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；
（四）境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑�得稅稅款�?br> （五）按照我國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；
（六）按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。
15.可抵免的境外所得稅稅額的基本條件為：
（1）企業(yè)來源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定計(jì)算而繳納的稅額；
（2）繳納的屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，而不拘泥于名稱。在不同的國(guó)家，對(duì)于企業(yè)所得稅的稱呼有著不同的表述，如法人所得稅、公司所得稅等。判定是否屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，主要看其是否是針對(duì)企業(yè)凈所得征收的稅額。
（3）限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額。稅收抵免旨在解決重復(fù)征稅問題，僅限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額（除另有饒讓抵免或其他規(guī)定外）。
（4）可抵免的企業(yè)所得稅稅額，若是稅收協(xié)定非適用所得稅項(xiàng)目，或來自非協(xié)定國(guó)家的所得，無(wú)法判定是否屬于對(duì)企業(yè)征收的所得稅稅額的，應(yīng)層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局裁定。
16. 不應(yīng)作為可抵免境外所得稅稅額的情形分析：
（1）本條第一項(xiàng)規(guī)定是指，屬于境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定適用錯(cuò)誤而且企業(yè)不應(yīng)繳納而錯(cuò)繳的稅額，企業(yè)應(yīng)向境外稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)予以退還，而不應(yīng)作為境外已交稅額向中國(guó)申請(qǐng)抵免企業(yè)所得稅。
（2）本條第二項(xiàng)規(guī)定是指，根據(jù)中國(guó)政府與其他國(guó)家（地區(qū)）政府簽訂的稅收協(xié)定（或安排）的規(guī)定不屬于對(duì)方國(guó)家的應(yīng)稅項(xiàng)目，卻被對(duì)方國(guó)家（地區(qū)）就其征收的企業(yè)所得稅，對(duì)此，企業(yè)應(yīng)向征稅國(guó)家申請(qǐng)退還不應(yīng)征收的稅額；該項(xiàng)稅額還應(yīng)包括，企業(yè)就境外所得在來源國(guó)納稅時(shí)適用稅率高于稅收協(xié)定限定稅率所多繳納的所得稅稅額。
（3）本條第四項(xiàng)規(guī)定是指，如果有關(guān)國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)而規(guī)定不同形式和程度的稅收優(yōu)惠，并采取征收后由政府予以返還或補(bǔ)償方式退還的已繳稅額，對(duì)此，企業(yè)應(yīng)從其境外所得可抵免稅額中剔除該相應(yīng)部分。
（4）本條第五項(xiàng)規(guī)定是指，如果我國(guó)稅收法律法規(guī)做出對(duì)某項(xiàng)境外所得給予免稅優(yōu)惠規(guī)定，企業(yè)取得免征我國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得的，該項(xiàng)所得的應(yīng)納稅所得額及其繳納的境外所得稅額均應(yīng)從計(jì)算境外所得稅額抵免的境外應(yīng)納稅所得額和境外已納稅額中減除。
（5）本條第六項(xiàng)規(guī)定是指，如果我國(guó)稅法規(guī)定就一項(xiàng)境外所得的已納所得稅額僅作為費(fèi)用從該項(xiàng)境外所得額中扣除的，就該項(xiàng)所得及其繳納的境外所得稅額不應(yīng)再納入境外稅額抵免計(jì)算。
17.企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計(jì)算可予抵免的境外稅額時(shí)，凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應(yīng)按企業(yè)就該項(xiàng)境外所得記入賬內(nèi)時(shí)使用的人民幣匯率進(jìn)行換算；凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應(yīng)統(tǒng)一按實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)境外所得對(duì)應(yīng)的我國(guó)納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行換算。
《通知》第五條 關(guān)于境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算
居民企業(yè)在按照企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時(shí)，其取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計(jì)持股20%以上（含20%，下同）的規(guī)定層級(jí)的外國(guó)企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國(guó)企業(yè)起逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計(jì)算公式如下：
　　本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額。
18.本條規(guī)定了境外所得間接負(fù)擔(dān)的符合《通知》第六條規(guī)定條件的下層企業(yè)稅額的計(jì)算方式及公式（參見示例三），公式中：
（1）本層企業(yè)是指實(shí)際分配股息（紅利）的境外被投資企業(yè)；
（2）本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額是指，本層企業(yè)按所在國(guó)稅法就利潤(rùn)繳納的企業(yè)所得稅和在被投資方所在國(guó)就分得的股息等權(quán)益性投資收益被源泉扣繳的預(yù)提所得稅；
（3）符合《通知》規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額是指該層企業(yè)由于從下一層企業(yè)分回股息（紅利）而間接負(fù)擔(dān)的由下一層企業(yè)就其利潤(rùn)繳納的企業(yè)所得稅稅額；
（4）本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）是指該層企業(yè)向上一層企業(yè)實(shí)際分配的扣繳預(yù)提所得稅前的股息（紅利）數(shù)額；
（5）本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額是指該層企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額減去就其利潤(rùn)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅后的余額；
19.每一層企業(yè)從其持股的下一層企業(yè)在一個(gè)年度中分得的股息（紅利），若是由該下一層企業(yè)不同年度的稅后未分配利潤(rùn)組成，則應(yīng)按該股息（紅利）對(duì)應(yīng)的每一年度未分配利潤(rùn)，分別計(jì)算就該項(xiàng)分配利潤(rùn)所間接負(fù)擔(dān)的稅額；按各年度計(jì)算的間接負(fù)擔(dān)稅額之和，即為取得股息（紅利）的企業(yè)該一個(gè)年度中分得的股息（紅利）所得所間接負(fù)擔(dān)的所得稅額。
20.境外第二層及以下層級(jí)企業(yè)歸屬不同國(guó)家的，在計(jì)算居民企業(yè)負(fù)擔(dān)境外稅額時(shí)，均以境外第一層企業(yè)所在國(guó)（地區(qū)）為國(guó)別劃分進(jìn)行歸集計(jì)算，而不論該第一層企業(yè)的下層企業(yè)歸屬何國(guó)（地區(qū)）。
《通知》第六條 關(guān)于適用間接抵免的外國(guó)企業(yè)持股比例的計(jì)算
除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照實(shí)施條例第八十條規(guī)定由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層外國(guó)企業(yè)：
第一層:單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；
第二層:單一第一層外國(guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；
第三層:單一第二層外國(guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。
21.本條所述符合規(guī)定的“持股條件”是指，各層企業(yè)直接持股、間接持股以及為計(jì)算居民企業(yè)間接持股總和比例的每一個(gè)單一持股，均應(yīng)達(dá)到20%的持股比例（參見示例四、五）。
《通知》第七條 關(guān)于稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確定
居民企業(yè)從與我國(guó)政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國(guó)家（地區(qū)）取得的所得，按照該國(guó)（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。
22.我國(guó)企業(yè)所得稅法目前尚未單方面規(guī)定稅收饒讓抵免，但我國(guó)與有關(guān)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定有稅收饒讓抵免安排，本條對(duì)此進(jìn)行了重申。居民企業(yè)從與我國(guó)訂立稅收協(xié)定（或安排）的對(duì)方國(guó)家取得所得，并按該國(guó)稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定（或安排）規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免的，經(jīng)企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可在其申報(bào)境外所得稅額時(shí)視為已繳稅額（參見示例六）。
23.稅收饒讓抵免應(yīng)區(qū)別下列情況進(jìn)行計(jì)算：
（1）稅收協(xié)定規(guī)定定率饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按該定率計(jì)算的應(yīng)納境外所得稅額超過實(shí)際繳納的境外所得稅額的數(shù)額；
（2）稅收協(xié)定規(guī)定列舉一國(guó)稅收優(yōu)惠額給予饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定國(guó)家（地區(qū)）稅收法律規(guī)定稅率計(jì)算的應(yīng)納所得稅額超過實(shí)際繳納稅額的數(shù)額，即實(shí)際稅收優(yōu)惠額。
24.境外所得采用《通知》第十條規(guī)定的簡(jiǎn)易辦法計(jì)算抵免額的，不適用饒讓抵免。
25.企業(yè)取得的境外所得根據(jù)來源國(guó)稅收法律法規(guī)不判定為所在國(guó)應(yīng)稅所得，而按中國(guó)稅收法律法規(guī)規(guī)定屬于應(yīng)稅所得的，不屬于稅收饒讓抵免范疇，應(yīng)全額按中國(guó)稅收法律法規(guī)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
《通知》第八條 關(guān)于抵免限額的計(jì)算
企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本通知的有關(guān)規(guī)定分國(guó)（地區(qū)）別計(jì)算境外稅額的抵免限額。
某國(guó)（地區(qū)）所得稅抵免限額＝中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國(guó)(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。
據(jù)以計(jì)算上述公式中“中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額”的稅率，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)為企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定的稅率。
企業(yè)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本通知的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。
26.中國(guó)境內(nèi)外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額的稅率是25%，即使企業(yè)境內(nèi)所得按稅收法規(guī)規(guī)定享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的，在進(jìn)行境外所得稅額抵免限額計(jì)算中的中國(guó)境內(nèi)、外所得應(yīng)納稅總額所適用的稅率也應(yīng)為25%。今后若國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定境外所得與境內(nèi)所得享受相同企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的，應(yīng)按有關(guān)優(yōu)惠政策的適用稅率或稅收負(fù)擔(dān)率計(jì)算其應(yīng)納稅總額和抵免限額；簡(jiǎn)便計(jì)算，也可以按該境外應(yīng)納稅所得額直接乘以其實(shí)際適用的稅率或稅收負(fù)擔(dān)率得出抵免限額（參見示例七）。
27.若企業(yè)境內(nèi)所得為虧損，境外所得為盈利，且企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補(bǔ)了境內(nèi)虧損，則境內(nèi)已用境外盈利彌補(bǔ)的虧損不得再用以后年度境內(nèi)盈利重復(fù)彌補(bǔ)。由此，在計(jì)算境外所得抵免限額時(shí)，形成當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。上述境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后5個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)抵免（參見示例八）。
28.如果企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外盈利分別來自多個(gè)國(guó)家，則彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，企業(yè)可以自行選擇彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的境外所得來源國(guó)家（地區(qū)）順序。
《通知》第九條 關(guān)于實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算
在計(jì)算實(shí)際應(yīng)抵免的境外已繳納和間接負(fù)擔(dān)的所得稅稅額時(shí)，企業(yè)在境外一國(guó)（地區(qū)）當(dāng)年繳納和間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的所得稅稅額低于所計(jì)算的該國(guó)（地區(qū)）抵免限額的，應(yīng)以該項(xiàng)稅額作為境外所得稅抵免額從企業(yè)應(yīng)納稅總額中據(jù)實(shí)抵免；超過抵免限額的，當(dāng)年應(yīng)以抵免限額作為境外所得稅抵免額進(jìn)行抵免，超過抵免限額的余額允許從次年起在連續(xù)五個(gè)納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。
29.本條規(guī)定了企業(yè)在境外一國(guó)（地區(qū)）當(dāng)年繳納和間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的企業(yè)所得稅稅額的具體抵免方法，即企業(yè)每年應(yīng)分國(guó)（地區(qū)）別在抵免限額內(nèi)據(jù)實(shí)抵免境外所得稅額，超過抵免限額的部分可在以后連續(xù)5個(gè)納稅年度延續(xù)抵免；企業(yè)當(dāng)年境外一國(guó)（地區(qū)）可抵免稅額中既有屬于當(dāng)年已直接繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅額，又有以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未逾期可抵免稅額時(shí)，應(yīng)首先抵免當(dāng)年已直接繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅額后，抵免限額有余額的，可再抵免以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未逾期可抵免稅額，仍抵免不足的，繼續(xù)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)（參見示例九）。
30.企業(yè)申報(bào)抵免境外所得稅收（包括按照《通知》第十條規(guī)定的簡(jiǎn)易辦法進(jìn)行的抵免）時(shí)應(yīng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交如下書面資料：
（1）與境外所得相關(guān)的完稅證明或納稅憑證（原件或復(fù)印件）。
（2）不同類型的境外所得申報(bào)稅收抵免還需分別提供：
①取得境外分支機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得需提供境外分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)報(bào)表；境外分支機(jī)構(gòu)所得依照中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額的計(jì)算過程及說明資料；具有資質(zhì)的機(jī)構(gòu)出具的有關(guān)分支機(jī)構(gòu)審計(jì)報(bào)告等；
②取得境外股息、紅利所得需提供集團(tuán)組織架構(gòu)圖；被投資公司章程復(fù)印件；境外企業(yè)有權(quán)決定利潤(rùn)分配的機(jī)構(gòu)作出的決定書等；
③取得境外利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等所得需提供依照中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額的資料及計(jì)算過程；項(xiàng)目合同復(fù)印件等。
（3）申請(qǐng)享受稅收饒讓抵免的還需提供：
①本企業(yè)及其直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)在境外所獲免稅及減稅的依據(jù)及證明或有關(guān)審計(jì)報(bào)告披露該企業(yè)享受的優(yōu)惠政策的復(fù)印件；
②企業(yè)在其直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)的參股比例等情況的證明復(fù)印件；
③間接抵免稅額或者饒讓抵免稅額的計(jì)算過程；
④由本企業(yè)直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。
（4）采用簡(jiǎn)易辦法計(jì)算抵免限額的還需提供：
①取得境外分支機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得需提供企業(yè)申請(qǐng)及有關(guān)情況說明；來源國(guó)（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證和證明復(fù)印件；
②取得符合境外稅額間接抵免條件的股息所得需提供企業(yè)申請(qǐng)及有關(guān)情況說明；符合企業(yè)所得稅法第二十四條條件的有關(guān)股權(quán)證明的文件或憑證復(fù)印件。
（5）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其它資料。
以上提交備案資料使用非中文的，企業(yè)應(yīng)同時(shí)提交中文譯本復(fù)印件。
上述資料已向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的，可不再提供；上述資料若有變更的，須重新提供；復(fù)印件須注明與原件一致，譯本須注明與原本無(wú)異義，并加蓋企業(yè)公章。
31.稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的境外所得稅額分國(guó)別（地區(qū)）建立臺(tái)賬管理，準(zhǔn)確填寫逐年抵免情況。
（1） 臺(tái)賬表式：
境外所得稅額結(jié)轉(zhuǎn)抵免管理臺(tái)賬
企業(yè)名稱：
所得來源國(guó)別（地區(qū)）： 金額單位：人民幣（列至角分）
行次 本年度未抵免稅額 五年期結(jié)轉(zhuǎn)抵扣額及余額
稅額所屬年度 未抵免額 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年
抵免額 余額 抵免額 余額 抵免額 余額 抵免額 余額 抵免額 不得再結(jié)轉(zhuǎn)額

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（2）管理臺(tái)賬的編制說明：
填報(bào)以前年度境外所得已納稅額未抵免部分的結(jié)轉(zhuǎn)、抵扣情況。
①按分國(guó)不分項(xiàng)填報(bào)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣額的境外所得稅在各年的抵扣情況；
②本年度未抵免稅額：填報(bào)稅額所屬年度未抵免結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的稅額；
③五年結(jié)轉(zhuǎn)抵扣額：填報(bào)按規(guī)定用本期稅額扣除限額的余額抵扣以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的稅額及抵扣后的余額；
《通知》第十條 關(guān)于簡(jiǎn)易辦法計(jì)算抵免
（一）企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國(guó)（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無(wú)法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國(guó)（地區(qū)）的實(shí)際有效稅率低于我國(guó)企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率50%以上的外，可按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額，企業(yè)按該國(guó)（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府機(jī)關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準(zhǔn)予抵免；超過的部分不得抵免。
　　屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等投資性所得，均應(yīng)按本通知的其他規(guī)定計(jì)算境外稅額抵免。
（二）企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國(guó)（地區(qū)）的法定稅率且其實(shí)際有效稅率明顯高于我國(guó)的，可直接以按本通知規(guī)定計(jì)算的境外應(yīng)納稅所得額和我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的抵免限額作為可抵免的已在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額。具體國(guó)家（地區(qū)）名單見附件。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局可根據(jù)實(shí)際情況適時(shí)對(duì)名單進(jìn)行調(diào)整。
　　屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等投資性所得，均應(yīng)按本通知的其他規(guī)定計(jì)算境外稅額抵免。
32.采用簡(jiǎn)易辦法也須遵循“分國(guó)不分項(xiàng)”原則。
33.本條第一項(xiàng)中“從所得來源國(guó)（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)取得具有納稅性質(zhì)的憑證或證明”是指向境外所在國(guó)家政府實(shí)際繳納了具有綜合稅額（含企業(yè)所得稅）性質(zhì)的款項(xiàng)的有效憑證。
34.本條第二項(xiàng)中“實(shí)際有效稅率”是指實(shí)際繳納或負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅稅額與應(yīng)納稅所得額的比率。
法定稅率且實(shí)際有效稅率明顯高于我國(guó)（稅率）的國(guó)家，由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局列名單公布；各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不能自行作出判定，發(fā)現(xiàn)名單所列國(guó)家抵免異常的，應(yīng)立即向國(guó)家稅務(wù)總局報(bào)告。
35.本條第一項(xiàng)和第二項(xiàng)中 “屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等投資性所得”是指，居民企業(yè)從境外未達(dá)到直接持股20%條件的境外子公司取得的股息所得，以及取得利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等所得，向所得來源國(guó)直接繳納的預(yù)提所得稅額，應(yīng)按《通知》有關(guān)直接抵免的規(guī)定正常計(jì)算抵免。
《通知》第十一條 關(guān)于境外分支機(jī)構(gòu)與我國(guó)對(duì)應(yīng)納稅年度的確定
企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其計(jì)算生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的納稅年度與我國(guó)規(guī)定的納稅年度不一致的，與我國(guó)納稅年度當(dāng)年度相對(duì)應(yīng)的境外納稅年度，應(yīng)為在我國(guó)有關(guān)納稅年度中任何一日結(jié)束的境外納稅年度。
　　企業(yè)取得上款以外的境外所得實(shí)際繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅，應(yīng)在該項(xiàng)境外所得實(shí)現(xiàn)日所在的我國(guó)對(duì)應(yīng)納稅年度的應(yīng)納稅額中計(jì)算抵免。
36.企業(yè)就其在境外設(shè)立的不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)每一納稅年度的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額時(shí)，如果分支機(jī)構(gòu)所在國(guó)納稅年度的規(guī)定與我國(guó)規(guī)定的納稅年度不一致的，在確定該分支機(jī)構(gòu)境外某一年度的稅額如何對(duì)應(yīng)我國(guó)納稅年度進(jìn)行抵免時(shí)，境外分支機(jī)構(gòu)按所在國(guó)規(guī)定計(jì)算生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的納稅年度與其境內(nèi)總機(jī)構(gòu)納稅年度相對(duì)應(yīng)的納稅年度，應(yīng)為該境外分支機(jī)構(gòu)所在國(guó)納稅年度結(jié)束日所在的我國(guó)納稅年度（參見示例十）。
37.企業(yè)取得境外股息所得實(shí)現(xiàn)日為被投資方做出利潤(rùn)分配決定的日期，不論該利潤(rùn)分配是否包括以前年度未分配利潤(rùn)，均應(yīng)作為該股息所得實(shí)現(xiàn)日所在的我國(guó)納稅年度所得計(jì)算抵免（參見示例十一）。
《通知》第十二條 關(guān)于境外所得稅抵免時(shí)應(yīng)納所得稅額的計(jì)算
企業(yè)抵免境外所得稅額后實(shí)際應(yīng)納所得稅額的計(jì)算公式為：
　　企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額=企業(yè)境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額-企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額-境外所得稅抵免額。
38.公式中抵免優(yōu)惠稅額是指按企業(yè)所得稅法第三十四條規(guī)定，企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。
境外所得稅抵免額是指按照《通知》和《指南》計(jì)算的境外所得稅額在抵免限額內(nèi)實(shí)際可以抵免的稅額。
《通知》第十三條 關(guān)于不具有獨(dú)立納稅地位的定義
本通知所稱不具有獨(dú)立納稅地位，是指根據(jù)企業(yè)設(shè)立地法律不具有獨(dú)立法人地位或者按照稅收協(xié)定規(guī)定不認(rèn)定為對(duì)方國(guó)家（地區(qū)）的稅收居民。
39.企業(yè)居民身份的判定，一般以國(guó)內(nèi)法為準(zhǔn)。如果一個(gè)企業(yè)同時(shí)被中國(guó)和其他國(guó)家認(rèn)定為居民（即雙重居民），應(yīng)按中國(guó)與該國(guó)之間稅收協(xié)定（或安排）的規(guī)定執(zhí)行。
40.不具有獨(dú)立納稅地位的境外分支機(jī)構(gòu)特別包括企業(yè)在境外設(shè)立的分公司、代表處、辦事處、聯(lián)絡(luò)處，以及在境外提供勞務(wù)、被勞務(wù)發(fā)生地國(guó)家（地區(qū)）認(rèn)定為負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所等。
《通知》第十四條 關(guān)于來源于港、澳、臺(tái)地區(qū)的所得
企業(yè)取得來源于中國(guó)香港、澳門、臺(tái)灣地區(qū)的應(yīng)稅所得，參照本通知執(zhí)行。
《通知》第十五條 關(guān)于稅收協(xié)定優(yōu)先原則的適用
中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本通知有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。
41.本條所稱有關(guān)稅收的協(xié)定包括，內(nèi)地與中國(guó)香港、澳門地區(qū)等簽訂的相關(guān)稅收安排。
《通知》第十六條 關(guān)于執(zhí)行日期
本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。
42.《通知》雖然于2009年12月發(fā)布，但仍屬于對(duì)執(zhí)行企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的解釋，因此，與企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的執(zhí)行日期一致。
《通知》附件：法定稅率明顯高于我國(guó)的境外所得來源國(guó)（地區(qū)）名單
美國(guó)、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國(guó)、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國(guó)、敘利亞、約旦、老撾。
43.此類國(guó)家（地區(qū)）名單，由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局適時(shí)調(diào)整。


附示例


示例一 ：來源于境外利息收入的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算
中國(guó)A銀行向甲國(guó)某企業(yè)貸出500萬(wàn)元，合同約定的利率為5%。2009年A銀行收到甲國(guó)企業(yè)就應(yīng)付利息25萬(wàn)元扣除已在甲國(guó)扣繳的預(yù)提所得稅2.5萬(wàn)元（預(yù)提所得稅稅率為10%）后的22.5萬(wàn)元稅后利息。A銀行應(yīng)納稅所得總額為1000萬(wàn)元，已在應(yīng)納稅所得總額中扣除的該筆境外貸款的融資成本為本金的4%。分析并計(jì)算該銀行應(yīng)納稅所得總額中境外利息收入的應(yīng)納稅所得額：
來源于境外利息收入的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)為已繳納境外預(yù)提所得稅前的就合同約定的利息收入總額，再對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)籌資成本費(fèi)用等。
境外利息收入總額＝稅后利息22.5＋已扣除稅額2.5＝25萬(wàn)元
對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)成本費(fèi)用后的應(yīng)納稅所得額＝25－500×4%＝5萬(wàn)元
該境外利息收入用于計(jì)算境外稅額抵免限額的應(yīng)納稅所得額為5萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得總額仍為1000萬(wàn)元不變。
示例二：境外分支機(jī)構(gòu)虧損的彌補(bǔ)
中國(guó)居民A企業(yè)2008年度境內(nèi)外凈所得為160萬(wàn)元。其中，境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元；設(shè)在甲國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元；設(shè)在乙國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-300萬(wàn)元；A企業(yè)當(dāng)年度從乙國(guó)取得利息所得的應(yīng)納稅所得額為60萬(wàn)元。調(diào)整計(jì)算該企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)、外所得的應(yīng)納稅所得額如下：
（1）A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外凈所得為160萬(wàn)元，但依據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國(guó)盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)的當(dāng)年度虧損額300萬(wàn)元，僅可以用從該國(guó)取得的利息60萬(wàn)元彌補(bǔ)，未能彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損額240萬(wàn)元，不得從當(dāng)年度企業(yè)其它盈利中彌補(bǔ)。因此，相應(yīng)調(diào)整后A企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得額為：
境內(nèi)應(yīng)納稅所得額=300萬(wàn)元；
甲國(guó)應(yīng)納稅所得額=100萬(wàn)元；
乙國(guó)應(yīng)納稅所得額=-240萬(wàn)元；
A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額=400萬(wàn)元。
（2）A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國(guó)未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損共240萬(wàn)元，允許A企業(yè)以其來自乙國(guó)以后年度的所得無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
示例三：間接抵免負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算
以示例五中居民企業(yè)A集團(tuán)公司組織架構(gòu)（如圖一所示）及其對(duì)符合間接抵免持股條件的判定結(jié)果為例，對(duì)A公司于2010年初申報(bào)的2009年度符合條件的各層公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及分配股息情況，計(jì)算A公司可進(jìn)入抵免（參見例五分析）的間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅額如下：
圖一

50% 50% 100% 100%

30% 50% 50% 50%

20% 40% 25% 15%

100%

（1）計(jì)算甲國(guó)B1及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額：
①C1公司及其對(duì)D公司20%持股稅額的計(jì)算
由于C1不符合A公司的間接抵免條件，因此，其就利潤(rùn)所納稅額及其按持有D公司20%股份而分得股息直接繳納的預(yù)提所得稅及該股息所包含的D公司稅額，均不應(yīng)計(jì)算為由A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額。
②B1公司稅額的計(jì)算
B1公司符合A公司的間接抵免持股條件。B1公司應(yīng)納稅所得總額為1000萬(wàn)元（假設(shè)該“應(yīng)納稅所得總額”中在B1公司所在國(guó)計(jì)算稅額抵免時(shí)已包含投資收益還原計(jì)算的間接稅額，下同），其中來自C1公司的投資收益為300萬(wàn)元，按10%繳納C1公司所在國(guó)預(yù)提所得稅額為30萬(wàn)元（300萬(wàn)*10%），無(wú)符合抵免條件的間接稅額；
B1公司適用稅率為30%，其當(dāng)年在所在國(guó)按該國(guó)境外稅收抵免規(guī)定計(jì)算后實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅額為210萬(wàn)元；B1公司當(dāng)年稅前利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，則其當(dāng)年稅后利潤(rùn)為760萬(wàn)元（稅前利潤(rùn)1000萬(wàn)-實(shí)際繳納所在國(guó)稅額210萬(wàn)-繳納預(yù)提稅額30萬(wàn)），且全部分配；
B1公司向A公司按其持股比例50%分配股息380萬(wàn)元；
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式（即：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額，下同）計(jì)算，A公司就從B1公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免的稅額為120萬(wàn)元：
（210+30+0）*（380÷760）=120萬(wàn)元
（2）計(jì)算甲國(guó)B2及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額：
①D公司稅額的計(jì)算
D公司符合A公司的間接抵免持股條件。D公司應(yīng)納稅所得總額和稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為1250萬(wàn)元，適用稅率為20%，無(wú)投資收益和繳納預(yù)提所得稅項(xiàng)目。當(dāng)年D公司在所在國(guó)繳納企業(yè)所得稅為250萬(wàn)元；D公司將當(dāng)年稅后利潤(rùn)1000萬(wàn)元全部分配；
D公司向C2公司按其持股比例40%分配股息400萬(wàn)元；
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，D公司已納稅額屬于可由C2公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為100萬(wàn)元：
（250+0+0）*（400÷1000）=100萬(wàn)元
②C2公司稅額的計(jì)算
C2公司符合A公司的間接抵免持股條件。C2公司應(yīng)納稅所得總額為2000萬(wàn)元；其中從D公司分得股息400萬(wàn)元，按10%繳納D公司所在國(guó)預(yù)提所得稅額為40萬(wàn)元（400萬(wàn)*10%），符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額100萬(wàn)元；
C2公司適用稅率為25%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅額為360萬(wàn)元；當(dāng)年稅前利潤(rùn)為2000萬(wàn)元，則其稅后利潤(rùn)為1600萬(wàn)元（2000萬(wàn)-360萬(wàn)-40萬(wàn)）；
C2公司將當(dāng)年稅后利潤(rùn)的一半用于分配，C2公司向B2公司按其持股比例50%分配股息400萬(wàn)元（1600萬(wàn)*50%*50%）；同時(shí)，將該公司2008年未分配稅后利潤(rùn)1600萬(wàn)元（實(shí)際繳納所得稅額為400萬(wàn)元，且無(wú)投資收益和繳納預(yù)提所得稅項(xiàng)目）一并分配，向B2公司按其持股比例50%分配股息800萬(wàn)元（1600萬(wàn)*50%）；
C2公司向B2公司按其持股比例分配股息1200萬(wàn)元；
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，C2公司已納稅額屬于可由B2公司就2009年度分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額共計(jì)為325萬(wàn)元，其中以2009年度利潤(rùn)分配股息間接負(fù)擔(dān)的稅額125萬(wàn)元[（360+40+100）*（400÷1600）=125萬(wàn)元]；以2008年度利潤(rùn)分配股息間接負(fù)擔(dān)的稅額200萬(wàn)元[（400+0+0）*（800÷1600）=200萬(wàn)元]。
③B2公司稅額的計(jì)算
B2公司符合A公司的間接抵免持股條件。B2公司應(yīng)納稅所得總額為5000萬(wàn)元，其中來自C2公司的投資收益為1200萬(wàn)元，按10%繳納C2公司所在國(guó)預(yù)提所得稅額為120萬(wàn)元（1200萬(wàn)*10%），符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額325萬(wàn)元；
B2公司適用稅率為30%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅額為1140萬(wàn)元；當(dāng)年稅前利潤(rùn)為5000萬(wàn)元，則其稅后利潤(rùn)為3740萬(wàn)元（5000萬(wàn)-1140萬(wàn)-120萬(wàn)），且全部分配；
B2公司向A公司按其持股比例50%分配股息1870萬(wàn)元；
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，A公司就從B2公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免的稅額為792.5萬(wàn)元：
（1140+120+325）*（1870÷3740）=792.5萬(wàn)元
（3）計(jì)算乙國(guó)B3及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額：
①D公司稅額的計(jì)算
D公司符合A公司的間接抵免持股條件。D公司應(yīng)納稅所得總額為1250萬(wàn)元，適用稅率為20%，無(wú)投資收益和繳納預(yù)提所得稅項(xiàng)目。當(dāng)年D公司在所在國(guó)繳納企業(yè)所得稅為250萬(wàn)元；D公司將當(dāng)年稅后利潤(rùn)1000萬(wàn)元全部分配；
D公司向C3公司按其持股比例25%分配股息250萬(wàn)元；
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，D公司已納稅額屬于可由C3公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為62.5萬(wàn)元：
（250+0+0）*（250÷1000）=62.5萬(wàn)元
②C3公司稅額的計(jì)算
C3公司符合A公司的間接抵免持股條件。C3公司應(yīng)納稅所得總額為1000萬(wàn)元；其中從D公司分得股息250萬(wàn)元，按10%繳納D公司所在國(guó)預(yù)提所得稅額為25萬(wàn)元（250萬(wàn)*10%），符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額62.5萬(wàn)元；
C3公司適用稅率為30%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅額為245萬(wàn)元；當(dāng)年稅前利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，則其稅后利潤(rùn)為730萬(wàn)元（1000萬(wàn)-245萬(wàn)-25萬(wàn)），且全部分配；
C3公司向B3公司按其持股比例50%分配股息365萬(wàn)元；
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，C3公司已納稅額屬于可由B3公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為166.25萬(wàn)元：
（245+25+62.5）*（365÷730）=166.25萬(wàn)元
③B3公司稅額的計(jì)算
B3公司符合A公司的間接抵免持股條件。B3公司應(yīng)納稅所得總額為2000萬(wàn)元，其中來自C3公司的投資收益為365萬(wàn)元，按10%繳納C3公司所在國(guó)預(yù)提所得稅額為36.5萬(wàn)元（365萬(wàn)*10%），符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額166.25萬(wàn)元；
B3公司適用稅率為30%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅額為463.5萬(wàn)元；當(dāng)年稅前利潤(rùn)為2000萬(wàn)元，則其稅后利潤(rùn)為1500萬(wàn)元（2000萬(wàn)-463.5萬(wàn)-36.5萬(wàn)），且全部分配；
B3公司向A公司按其持股比例100%分配股息1500萬(wàn)元。
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，A公司就從B3公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免的稅額為666.25萬(wàn)元：
（463.5+36.5+166.25）*（1500÷1500）=666.25萬(wàn)元
（4）計(jì)算乙國(guó)B4及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額：
①D公司稅額的計(jì)算
D公司被C4公司持有的15%股份不符合A公司享受間接抵免的持股比例條件，因此，其所納稅額中屬于該15%股息負(fù)擔(dān)的部分不能通過C4等公司計(jì)入A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額。
②C4公司稅額的計(jì)算
C4公司符合A公司的間接抵免持股條件。C4公司應(yīng)納稅所得總額為1000萬(wàn)元；其中從D公司分得股息150萬(wàn)元，其按10%直接繳納D公司所在國(guó)的預(yù)提所得稅額15萬(wàn)元（150萬(wàn)*10%）屬于可計(jì)算A公司間接抵免的稅額，無(wú)符合條件的間接負(fù)擔(dān)稅額；
C4公司適用稅率為25%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅額為235萬(wàn)元；當(dāng)年稅前利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，則其稅后利潤(rùn)為750萬(wàn)元（1000萬(wàn)-235萬(wàn)-15萬(wàn)），且全部分配；
C4公司向B4公司按其持股比例50%分配股息375萬(wàn)元；
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，C4公司已納稅額屬于可由B4公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為125萬(wàn)元：
（235+15+0）*（375÷750）=125萬(wàn)元
③B4公司稅額的計(jì)算
B4公司符合A公司的間接抵免持股條件。B4公司應(yīng)納稅所得總額為2000萬(wàn)元，其中來自C4公司的投資收益為375萬(wàn)元，按10%繳納C4公司所在國(guó)預(yù)提所得稅額為37.5萬(wàn)元（375萬(wàn)*10%），符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額125萬(wàn)元；
B4公司適用稅率為30%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅額為462.5萬(wàn)元；當(dāng)年稅前利潤(rùn)為2000萬(wàn)元，則其稅后利潤(rùn)為1500萬(wàn)元（2000萬(wàn)-462.5萬(wàn)-37.5萬(wàn)），且全部分配；
B4公司向A公司按其持股比例100%分配股息1500萬(wàn)元；
將將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，A公司就從B4公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免的稅額為625萬(wàn)元：
（462.5+37.5+125）*（1500÷1500）=625萬(wàn)元
（5）上述計(jì)算后，A公司可適用間接抵免的境外所得及間接負(fù)擔(dān)的境外已納稅額分國(guó)為：
①可適用間接抵免的境外所得（含直接所繳預(yù)提所得稅但未含間接負(fù)擔(dān)的稅額）為5250萬(wàn)元，其中：
來自甲國(guó)的境外所得為2250萬(wàn)元（B1股息380萬(wàn)+B2股息1870萬(wàn)）；
來自乙國(guó)的境外所得為3000萬(wàn)元（B3股息1500萬(wàn)+B4股息1500萬(wàn)）；
②可抵免的間接負(fù)擔(dān)境外已納稅額為2203.75萬(wàn)元，其中：
來自甲國(guó)的可抵免間接負(fù)擔(dān)境外已納稅額為912.5萬(wàn)元（間接負(fù)擔(dān)B1稅額120萬(wàn)+間接負(fù)擔(dān)B2稅額792.5萬(wàn)）；
來自乙國(guó)的可抵免間接負(fù)擔(dān)境外已納稅額為1291.25萬(wàn)元（間接負(fù)擔(dān)B3稅額666.25萬(wàn)+間接負(fù)擔(dān)B4稅額625萬(wàn)）
（6）計(jì)算A公司可適用抵免的全部境外所得稅額為：
①假設(shè)上項(xiàng)境外所得在來源國(guó)均按10%稅率直接繳納境外預(yù)提所得稅合計(jì)為525萬(wàn)元，其中：
繳納甲國(guó)預(yù)提所得稅為225萬(wàn)元（2250萬(wàn)*10%）；
繳納乙國(guó)預(yù)提所得稅為300萬(wàn)元（3000萬(wàn)*10%）；
②來自甲乙兩國(guó)所得的全部可抵免稅額分別為：
甲國(guó)：直接繳納225萬(wàn)元+間接負(fù)擔(dān)912.5萬(wàn)元=1137.5萬(wàn)元
乙國(guó)：直接繳納300萬(wàn)元+間接負(fù)擔(dān)1291.25萬(wàn)元=1591.25萬(wàn)元
示例四 ：二層持股條件的判定
中國(guó)居民A企業(yè)直接持有甲國(guó)B企業(yè)20%股份，直接持有乙國(guó)C企業(yè)16%股份，并且B企業(yè)直接持有C企業(yè)20%股份，如下圖所示：
圖二





分析：
（1）中國(guó)居民A企業(yè)直接持有甲國(guó)B企業(yè)20%股份，滿足直接持股20%（含20% ）的條件。
（2）中國(guó)居民A企業(yè)直接持有乙國(guó)C企業(yè)16%股份，間接持有乙國(guó)C企業(yè)股份＝20%×20%＝4%，由于A企業(yè)直接持有C企業(yè)的股份不足20%，故不能計(jì)入A企業(yè)對(duì)C企業(yè)直接持股或間接持股的總和比例之中。因此，C企業(yè)未滿足居民企業(yè)通過一個(gè)或多個(gè)符合規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)的規(guī)定。
示例五 ：多層持股條件的綜合判定
中國(guó)居民企業(yè)A分別控股了四家公司甲國(guó)B1、甲國(guó)B2、乙國(guó)B3、乙國(guó)B4，持股比例分別為50%、50%、100%、100%；B1持有丙國(guó)C1公司30%股份，B2持有丙國(guó)C2公司50%股份，B3持有丁國(guó)C3公司50%股份，B4持有丁國(guó)C4公司50%股份；C1、C2、C3、C4分別持有戊國(guó)D公司20%、40%、25%、15%股份；D公司持有戊國(guó)E公司100%股份。圖示如下：
圖三

50% 50% 100% 100%

30% 50% 50% 50%

20% 40% 25% 15%

100%

注：…虛線內(nèi)為判定符合間接持股條件的公司及可就分配的股息計(jì)算間接抵免稅額的所持股份。
（1）B層各公司間接抵免持股條件的判定：
B1、B2、B3、B4公司分別直接被A公司控股50%、50%、100%、100%，均符合間接抵免第一層公司的持股條件。
（2）C層各公司間接抵免持股條件的判定：
①C1公司雖然被符合條件的上一層公司B1控股30%，但僅受居民企業(yè)A間接控股15%（50%*30%），因此，屬于不符合間接抵免持股條件的公司（但如果協(xié)定的規(guī)定為10%，則符合間接抵免條件）；
②C2公司被符合條件的上一層公司B2控股50%，且被居民企業(yè)A間接控股達(dá)到25%（50%*50%），因此，屬于符合間接抵免持股條件的公司；
③C3公司被符合條件的上一層公司B3控股50%，且被居民企業(yè)A間接控股達(dá)到50%（100%*50%），因此，屬于符合間接抵免持股條件的公司；
④C4公司情形與C3公司相同，屬于符合間接抵免持股條件的公司。
（3）D公司間接抵免持股條件的判定：
①雖然D公司被C1控股達(dá)到了20%，但由于C1屬于不符合持股條件的公司，所以，C1對(duì)D公司的20%持股也不得再計(jì)入D公司間接抵免持股條件的范圍，來源于D公司20%部分的所得的已納稅額不能進(jìn)入居民企業(yè)A的抵免范疇；
②D公司被C2控股達(dá)到40%，但被A通過符合條件的B2、C2間接持股僅10%，未達(dá)到20%，因此，還不能由此判定D是否符合間接抵免條件；
③D公司被C3控股達(dá)到25%，且由A通過符合條件的B3、C3間接控股達(dá)12.5%（100%*50%*25%），加上A通過B2、C2的間接控股10%，間接控股總和達(dá)到22.5%。因此， D公司符合間接抵免條件，其所納稅額中屬于向C2和C3公司分配的65%股息所負(fù)擔(dān)的部分，可進(jìn)入A公司的間接抵免范疇。
④D公司被C4控股15%，雖然C4自身為符合持股條件的公司，但其對(duì)D公司的持股不符合直接控股達(dá)20%的持股條件。因此，該C4公司對(duì)D公司15%的持股，不能計(jì)入居民企業(yè)A對(duì)D公司符合條件的間接持股總和之中；同時(shí)， D公司所納稅額中屬于向C4公司按其持股15%分配的股息所負(fù)擔(dān)的部分,也不能進(jìn)入居民企業(yè)A的間接抵免范疇。
（4）E公司間接抵免持股條件的判定：
居民企業(yè)A通過其它公司對(duì)E的間接控制由于超過了三層（居民企業(yè)A→B2（B3）→C2（C3）→D→E，E公司處于向下四層），因此，E公司不能納入A公司的間接抵免范疇；即使D公司和E公司在戊國(guó)實(shí)行集團(tuán)合并（匯總）納稅，D公司就E公司所得所匯總繳納的稅額部分，也須在計(jì)算A公司間接負(fù)擔(dān)稅額時(shí)在D公司合并（匯總）稅額中扣除。
示例六 ：稅收饒讓抵免的計(jì)算
中國(guó)居民企業(yè)A公司，在甲國(guó)投資設(shè)立了B公司，甲國(guó)政府為鼓勵(lì)境外投資，對(duì)B公司第一個(gè)獲利年度實(shí)施了企業(yè)所得稅免稅。按甲國(guó)的稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅率為20% 。A公司獲得了B公司免稅年度分得的利潤(rùn)2000萬(wàn)元。根據(jù)中國(guó)和甲國(guó)政府簽訂稅收協(xié)定規(guī)定，中國(guó)居民從甲國(guó)取得的所得，按照協(xié)定規(guī)定在甲國(guó)繳納的稅額可以在對(duì)居民征收的中國(guó)稅收中抵免。所繳納的稅額包括假如沒有按照該締約國(guó)給予減免稅或其他稅收優(yōu)惠而本應(yīng)繳納的稅額。所繳納的甲國(guó)稅收應(yīng)包括相當(dāng)于所放棄的甲國(guó)稅收的數(shù)額。計(jì)算如下：
A公司在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，B公司的免稅額＝2000×20%＝400萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)算為由A公司抵免的間接負(fù)擔(dān)的境外稅額。
示例七 ：抵免限額的計(jì)算
以示例三中對(duì)居民企業(yè)A公司已確定的可予計(jì)算間接抵免的境外所得及稅額為例，假設(shè)A公司申報(bào)的境內(nèi)外所得總額為15796.25萬(wàn)元，其中取得境外股息所得為5250萬(wàn)元（已還原向境外直接繳納10%的預(yù)提所得稅525萬(wàn)元，但未含應(yīng)還原計(jì)算的境外間接負(fù)擔(dān)的稅額，見示例三），其中甲國(guó)2250萬(wàn)元，乙國(guó)3000萬(wàn)元；同時(shí)假設(shè)A公司用于管理四個(gè)B子公司的管理費(fèi)合計(jì)為433.75萬(wàn)元，其中用于甲國(guó)B1、B2公司的管理費(fèi)用為184.5萬(wàn)元，用于乙國(guó)B3、B4公司的管理費(fèi)用為249.25萬(wàn)元。應(yīng)在計(jì)算來自兩個(gè)國(guó)家四個(gè)B子公司的股息應(yīng)納稅所得時(shí)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除（參見《通知》第三條項(xiàng)下釋義）。
分析：
（1）境外股息所得應(yīng)為境外股息凈所得與境外直接繳納稅額和間接繳納稅額之和7453.75萬(wàn)元（5250萬(wàn)+2203.75萬(wàn)），其中：
來源于甲國(guó)股息所得3162.5萬(wàn)元（2250萬(wàn)+912.5萬(wàn)）；
來源于乙國(guó)股息所得4291.25萬(wàn)元（3000萬(wàn)+1291.25萬(wàn)）；
（2）境外股息所得對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)管理費(fèi)后的應(yīng)納稅所得額為7020萬(wàn)元（7453.75萬(wàn)-433.75萬(wàn)），其中：
來源于甲國(guó)股息所得對(duì)應(yīng)調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為2978萬(wàn)元（3162.5萬(wàn)-184.5萬(wàn)）；
來源于乙國(guó)股息所得對(duì)應(yīng)調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為4042萬(wàn)元（4291.25萬(wàn)-249.25萬(wàn)）。
（3）境外間接負(fù)擔(dān)稅額還原計(jì)算后境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額為：
已還原直接稅額的境內(nèi)外所得總額+可予計(jì)算抵免的間接稅額=15796.25+2203.75=18000萬(wàn)元；
（4）企業(yè)應(yīng)納稅總額為：
應(yīng)納稅所得總額*適用稅率=18000 *25%=4500萬(wàn)元；
（5）計(jì)算抵免限額為：
①來源于甲國(guó)所得的抵免限額為：
應(yīng)納稅總額×甲國(guó)的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額=4500*2978÷18000=744.5萬(wàn)元
②來源于乙國(guó)所得的抵免限額為：
應(yīng)納稅總額×乙國(guó)的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額=4500*4042÷18000=1010.5萬(wàn)元
示例八 ：境外盈利彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，境外已繳稅額的處理
表一 金額單位：萬(wàn)元
項(xiàng)目 境內(nèi)企業(yè) 境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu) 境外已納稅額 抵免限額 結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免余額
稅率 25% 30% — — —
第一年利潤(rùn) -100 100 30 0 30
第二年利潤(rùn) 100 100 30 25 35
分析：
第一年：應(yīng)納稅所得額＝-100＋100＝0，抵免限額為0，境外已繳稅額結(jié)轉(zhuǎn)下一年度抵補(bǔ)余額為30萬(wàn)元。
第二年：應(yīng)納稅所得額＝100＋100＝200萬(wàn)元
當(dāng)年境外所得稅稅額=30萬(wàn)元
抵免限額=200*25%*[100÷200]=25萬(wàn)元（﹤30萬(wàn)元）
實(shí)際抵免境外所得稅額=25萬(wàn)元
留待以后結(jié)轉(zhuǎn)抵免稅額=30-25+30=35萬(wàn)元
示例九 ：實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算
以示例三對(duì)A公司計(jì)算的可抵免境外負(fù)擔(dān)稅額及示例七對(duì)其計(jì)算的境外所得應(yīng)納稅總額和境外稅額抵免限額為例，計(jì)算其當(dāng)年度可實(shí)際抵免的境外稅額。
（1）甲國(guó)
可抵免境外稅額=直接稅額225萬(wàn)+間接負(fù)擔(dān)稅額912.5萬(wàn)=1137.5萬(wàn)元；
抵免限額=744.5萬(wàn)元（＜1137.5萬(wàn)元）；
當(dāng)年可實(shí)際抵免稅額=744.5萬(wàn)元；
可結(jié)轉(zhuǎn)的當(dāng)年度未抵免稅額=1137.5-744.5=393萬(wàn)元；
（2）乙國(guó)
可抵免境外稅額=直接稅額300萬(wàn)+間接負(fù)擔(dān)稅額1291.25萬(wàn)=1591.25萬(wàn)元；
抵免限額=1010.5萬(wàn)元（＜1591.25萬(wàn)元）；
當(dāng)年可實(shí)際抵免稅額=1010.5萬(wàn)元；
可結(jié)轉(zhuǎn)的當(dāng)年度未抵免稅額=1591.25-1010.5=580.75萬(wàn)元；
（3）當(dāng)年度可實(shí)際抵免稅額合計(jì)=744.5+1010.5=1755萬(wàn)元；
再以此例按《通知》第十二條所列公式計(jì)算A公司2010年抵免境外所得稅后應(yīng)納所得稅額為（假設(shè)A公司沒有適用稅法規(guī)定的有關(guān)設(shè)備投資抵免稅額等優(yōu)惠）：
境內(nèi)外應(yīng)納所得稅總額-當(dāng)年可實(shí)際抵免境外稅額
=18000*25%-1755=2745萬(wàn)元
示例十 ：境外分支機(jī)構(gòu)納稅年度的判定
某居民企業(yè)在A國(guó)的分公司，按A國(guó)法律規(guī)定，計(jì)算當(dāng)期利潤(rùn)年度為每年10月1日至次年9月30日。
分析：
該分公司按A國(guó)規(guī)定計(jì)算2009年10月1日至次年9月30日期間（即A國(guó)2009/2010年度）的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及其已納稅額，應(yīng)在我國(guó)2010年度計(jì)算納稅及境外稅額抵免。
示例十一 ：境外股息所得在我國(guó)計(jì)算抵免的時(shí)間
某居民企業(yè)的境外子公司于2010年5月1日股東會(huì)決定，將分別屬于2007年、2008年的未分配利潤(rùn)共計(jì)2000萬(wàn)元分配。
分析：
該2000萬(wàn)元均屬于該居民企業(yè)2010年取得的股息，就該股息被扣繳的預(yù)提所得稅以及該股息間接負(fù)擔(dān)的由境外子公司就其2008年、2009年度利潤(rùn)繳納的境外所得稅，均應(yīng)按規(guī)定的適用條件在該居民企業(yè)2010年應(yīng)納我國(guó)企業(yè)所得稅中計(jì)算抵免。（可參見例三中“C2公司稅額的計(jì)算”）