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中華人民共和國
廣東省惠州市中級人民法院
行政判決書



（20XX）惠中法行終字第XX號



上訴人（原審原告）：惠州市XX公司。
法定代表人：許XX，職務(wù)：董事長。
委托代理人：張XX、魏XX，分別是廣東XX律師事務(wù)所律師、實習(xí)律師。
被上訴人（原審被告）：惠州市惠城區(qū)XX局。
法定代表人：張XX，局長。
委托代理人：周X、李XX，均系廣東XX律師事務(wù)所律師。
原審第三人：惠州市小金口XX村民小組。
負(fù)責(zé)人：劉XX，該村民小組組長。
上訴人惠州市XX公司因稅務(wù)行政其他糾紛一案，不服廣東省惠州市惠城區(qū)人民法院（20XX）惠城法行初字第XX號行政判決，向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，對本案進行了審理，現(xiàn)已審理終結(jié)。
原審法院審理查明，自1994年開始，第三人XX村小組將其擁有所有權(quán)的位于其村小組范圍內(nèi)廠房租賃給原告XX公司使用，廠區(qū)占用集體土地面積為16183.09平方米。該被使用土地沒有取得集體土地使用證，沒有辦理用地手續(xù)。2008年5月6日，第三人XX村小組與原告XX公司續(xù)簽了《租賃合同》，期限從2008年8月1日至2013年7月31日。2012年初，被告XX局經(jīng)核查，認(rèn)定原告XX公司所使用的廠區(qū)土地為集體用地。根據(jù)國務(wù)院關(guān)于修改《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令[2006]483號）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅[2006]56號）規(guī)定，應(yīng)由原告XX公司繳納該土地自2007年至2011年度的城鎮(zhèn)土地使用稅。2012年5月11日，被告XX局根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十五條、第三十一條、第三十二條規(guī)定，對原告XX公司作出《責(zé)令限期改正通知書》{惠城XX限改[2012]B146號}，限原告XX公司在通知書送達之日起7日內(nèi)到被告XX局申報繳納2007至2011年度的城鎮(zhèn)土地使用稅及滯納金。同時，在改正通知書中，被告XX局還向原告XX公司告知了如果逾期，則按稅收征管法的規(guī)定進行處理。另外，該改正通知書還有行政復(fù)議的機關(guān)及期限、向人民法院起訴的期限等內(nèi)容。2012年5月14日，原告XX公司簽收了該改正通知書。在法定期限內(nèi)，原告XX公司向惠州市XX局申請行政復(fù)議�；葜菔蠿X局受理后，經(jīng)復(fù)議，于2012年7月25日作出維持被告XX局2012年5月11日作出的惠城XX限改[2012]B146號《責(zé)令限期改正通知書》的復(fù)議決定{惠XX行復(fù)[2012]2號}。原告XX公司不服，于2012年7月27日向原審法院起訴，請求判如所請。2012年10月8日，原審法院依法公開開庭進行了審理。
原審法院認(rèn)為：本案當(dāng)事人爭議點主要有：一、原告XX公司是否是涉稅土地之城鎮(zhèn)使用稅的納稅義務(wù)主體？二、加收滯納金有無事實和法律依據(jù)？三、被告作出的《稅務(wù)事項通知書》是否可訴？四、被告XX局作出被訴行政行為之前，有無告知程序？
關(guān)于原告XX公司是否為涉稅土地之城鎮(zhèn)使用稅的納稅義務(wù)主體問題。原告XX公司與被告XX局提供的《租賃合同》、發(fā)票、《證明》等證據(jù)，證明了從1994年開始，第三人XX村小組便將其所有的位于該村小組集體土地上的廠房及廠區(qū)空地租賃給了原告XX公司，原告XX公司一直在使用涉案的廠房及相關(guān)空地。對此事實，三方當(dāng)事人在庭審中均予以確認(rèn)；廠房附著于土地是個常識，原告XX公司實際使用廠房即是實際使用了廠房占用的土地，第三人XX村小組是涉案廠房、土地的所有人，而原告XX公司是涉案廠房、土地的實際使用人�！吨腥A人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定：“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅�！贝藯l例確定土地使用稅的納稅主體為使用土地的單位和個人，而不是土地所有人�！敦斦�部國家稅務(wù)總局關(guān)于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅[2006]56號）規(guī)定：“在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地、但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的，由實際使用集體土地的單位和個人按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅�！弊赓U是土地流轉(zhuǎn)的方式之一，原告XX公司是涉案集體土地的實際使用人，被告XX局責(zé)令原告XX公司依照該56號文規(guī)定繳納自2007年至2011年的城鎮(zhèn)土地使用稅并無不妥；原告XX公司認(rèn)為其不是涉案城鎮(zhèn)土地使用稅納稅主體，與事實不符，于法無據(jù)，不予采納。
關(guān)于加收滯納金有無事實和法律依據(jù)的問題。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十五條第一款的規(guī)定，依法申報納稅是每個公民、法人或者其他組織應(yīng)盡的義務(wù)。該法第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金�！鼻懊嬉咽�，原告XX公司是涉案城鎮(zhèn)土地使用稅的應(yīng)稅主體，依法納稅既是其義務(wù)也是其責(zé)任，不能以稅務(wù)機關(guān)未告知其應(yīng)納稅為理由推卸納稅義務(wù)。被告XX局在被訴行政行為中按原告XX公司所欠應(yīng)稅款項每日萬分之五加收滯納金，與上述法律規(guī)定相符；原告XX公司認(rèn)為被告XX局被訴行政行為要求對其加收應(yīng)稅款項每日萬分之五滯納金沒有事實依據(jù)，恰好與被告XX局所提供的證據(jù)及法律依據(jù)相反，不予支持。
關(guān)于被告XX局作出的《稅務(wù)事項通知書》是否可訴的問題。被告XX局作出的《稅務(wù)事項通知書》是被告XX局針對原告XX公司的稅務(wù)違法行為進行處理的行政行為的其中一個分行為，但該分行為直接規(guī)定了原告XX公司的義務(wù)�！吨腥A人民共和國行政訴訟法》第十一條第一款第（七）項規(guī)定：“認(rèn)為行政機關(guān)違法要求履行義務(wù)的”公民、法人和其他組織可以提起訴訟。同時，被告XX局在作出的被訴行政行為中也告知原告XX公司如不服該通知書，可在“收到本通知之日起，三個月內(nèi)向人民法院提起訴訟”，這說明被告XX局在作出此行為時就知道應(yīng)該給予原告XX公司提起行政訴訟的救濟權(quán)利。現(xiàn)在，被告XX局卻認(rèn)為原告XX公司不能對被訴行政行為提起訴訟，既無理更不符合法律規(guī)定，不予采納。
關(guān)于被告XX局作出被訴行政行為之前，有無告知程序的問題。被告XX局在作出本案被訴行政行為之前，已向原告發(fā)出了《責(zé)令限期改正通知書》，該通知書除了有原告的違法事實、原告所違反的法律法規(guī)的規(guī)定、被告責(zé)令原告應(yīng)整改的事項及法律依據(jù)的內(nèi)容外，還有原告的相關(guān)的救濟權(quán)利等內(nèi)容，告知意思非常清楚。其實，本案被告的被訴行政行為其實也是被告XX局要對原告XX公司的稅務(wù)違法行為進行行政處理的整個行政行為中的其中一個分行為。原告XX公司認(rèn)為被告XX局作出被訴行政行為之前沒有履行告知義務(wù)，與事實不符，不予確認(rèn)。
綜上所述，被告XX局作出的《稅務(wù)事項通知書》{惠城XX通[2012]B148號}，證據(jù)確鑿，適用法律、法規(guī)正確，符合法定程序，不違反《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》等相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，依法應(yīng)予維持；原告XX公司請求撤銷被告XX局被訴行政行為，理由不充分，于法無據(jù)，不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第五十四條第（一）項的規(guī)定，判決：維持被告惠州市惠城區(qū)XX局2012年7月5日作出的《稅務(wù)事項通知書》﹛惠城XX通[2012]B148號﹜。
上訴人惠州市XX公司不服一審判決，向本院提起上訴稱：一、國稅字[1988]第015號《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》與財稅[2006]56號《國家稅務(wù)總局關(guān)于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》，并不沖突，其規(guī)定繼續(xù)有效，后者并沒有否定前者。二、這兩個規(guī)定中的“土地使用權(quán)”應(yīng)解釋為：不包括通過租賃方式取得的房屋建筑物所占土地的使用權(quán)，而是僅僅指基于農(nóng)村集體用地所有權(quán)取得的土地使用權(quán)。以及通過國有土地出讓手續(xù)取得的土地使用權(quán)。本案中上訴人租賃房屋建筑物，其土地使用權(quán)是附著于房屋建筑物，并不是租賃關(guān)系直接的標(biāo)的物，土地使用權(quán)實質(zhì)仍舊掌握在第三人手中，并為其帶來租金收益。三、《財稅[2006]56號》的規(guī)定針對的是實際使用集體土地的單位和個人從村集體購買土地使用權(quán)，從而取得土地使用權(quán)建設(shè)房屋進行使用且無需繳納租金的情形。四、財稅[2006]56號文就是針對已經(jīng)實際取得了土地使用權(quán)，但是沒有辦理合法的土地使用權(quán)證書或房產(chǎn)證書的納稅人特設(shè)的規(guī)定，但是并不適用于單純租賃廠房的上訴人，所以被上訴人適用法律法規(guī)錯誤，導(dǎo)致認(rèn)定納稅主體錯誤。五、被上訴人存在嚴(yán)重行政不作為的失職行為，未及時繳納城鎮(zhèn)土地使用稅是被上訴人責(zé)任造成的，要求上訴人繳納滯納金缺乏充分依據(jù)。根據(jù)《稅收征收管理法》第52條第1款的規(guī)定，上訴人無需繳納滯納金。綜上，被上訴人作出的《稅務(wù)事項通知書》適用法律錯誤，認(rèn)定納稅主體不清，請二審法院依法改判。上訴請求：1、撤銷原審判決，并依法撤銷惠城區(qū)XX局作出的《稅務(wù)事項通知書》。2、本案受理費由被上訴人承擔(dān)。
被上訴人惠城區(qū)XX局答辯稱：一、上訴人通過租賃的土地流轉(zhuǎn)方式取得涉案集體土地使用權(quán)，為集體土地的使用權(quán)人，是涉案城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)主體，一審判決對本案的事實認(rèn)定清楚，依法應(yīng)予維持。二、全國稅務(wù)系統(tǒng)執(zhí)行財稅[2006]56號文的標(biāo)準(zhǔn)是完全一致的，即均由土地實際使用人繳納城鎮(zhèn)土地使用稅�！吨腥A人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定使用土地的單位和個人為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人。三、依法申報納稅是納稅人的法定義務(wù)，上訴人提出我局一直沒有通知其繳納稅款，因此其應(yīng)免除繳納稅款及免交滯納金的觀點缺乏依據(jù)�！抖愂照魇展芾矸ā返诙�十五條規(guī)定了依法申報納稅是納稅人的法定義務(wù)，上訴人作為納稅人，具有知道稅法規(guī)定的義務(wù)，具有主動申報納稅的義務(wù)。XX局在法律上并無通知納稅的義務(wù)。此外，《稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定了，系依法實施行政行為，不存在任何違法情形。綜上，我局的具體行政行為具備充分合法性，上訴人作為涉案土地的使用人，依法應(yīng)按期、足額繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，其要求撤銷《稅務(wù)事項通知書》的主張缺乏依據(jù)支持，依法應(yīng)予駁回。
原審第三人惠州市小金口XX村民小組述稱：以一審答辯意見為準(zhǔn)。
二審經(jīng)審查，認(rèn)定事實與原審認(rèn)定事實無異，本院確認(rèn)原審判決認(rèn)定的事實。
本院認(rèn)為：本案有四個爭議焦點，分別闡述如下：
一、關(guān)于涉稅土地納稅主體問題。各方當(dāng)事人在一審時已確認(rèn)，原審第三人大樹林村小組從1994年起將其集體土地上的廠房及廠區(qū)空地租給上訴人XX公司使用，上訴人XX公司是涉案廠房及土地的實際使用人。根據(jù)《廣東省集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)管理辦法》第二條：“集體建設(shè)用地使用權(quán)出讓、出租、轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)租和抵押，適用本辦法。”的規(guī)定，出租方式是集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的形式之一�！吨腥A人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定：“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅�！币约啊敦斦�部國家稅務(wù)總局關(guān)于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅[2006]56號）規(guī)定：“在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地、但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的，由實際使用集體土地的單位和個人按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”，上訴人XX公司是涉案城鎮(zhèn)土地的實際使用人，但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)，依法具有納稅主體資格，應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。被上訴人惠城區(qū)XX局按照上述規(guī)定責(zé)令上訴人XX公司繳納從2007年至2011年的使用稅，適用法律正確。上訴人XX公司稱其不是涉案土地的納稅人，無事實和法律依據(jù)，依法應(yīng)不予采納。
二、關(guān)于加收滯納金的問題。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十五條：“納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定……如實辦理納稅申報……”及第三十二條：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，……稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金�！钡囊�(guī)定，納稅人應(yīng)依法申報納稅，上訴人XX公司是涉案土地的納稅義務(wù)人，其應(yīng)納稅申報，逾期未繳納稅款，應(yīng)從滯納稅款之日起，加收滯納金，故被上訴人惠城區(qū)XX局按照上述法律規(guī)定加收滯納金，適用法律正確。上訴人XX公司認(rèn)為加收滯納金無事實依據(jù)的理由不成立，依法應(yīng)不予支持。
三、《稅務(wù)事項通知書》的可訴問題。被上訴人XX局作出的《稅務(wù)事項通知書》直接規(guī)定了上訴人XX公司應(yīng)履行的義務(wù)，根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第十一條第一款：“人民法院受理公民、法人和其他組織對下列具體行政行為不服提起的訴訟：……（七）認(rèn)為行政機關(guān)違法要求履行義務(wù)的；……”的規(guī)定，上訴人XX公司可以向法院提起行政訴訟。
四、關(guān)于被上訴人惠城區(qū)XX局的告知義務(wù)問題�！敦�(zé)令限期改正通知書》已明確告知上訴人XX公司應(yīng)在規(guī)定的期限內(nèi)申報稅款，是告知程序，上訴人XX公司在逾期未申報稅款后，被上訴人才作出《稅務(wù)事項通知書》，故上訴人稱被上訴人未履行告知義務(wù)理由不成立，依法不予支持。
綜上所述，原審判決認(rèn)定事實清楚，適用法律正確，本院予以維持。上訴人上訴理由不夠充分，本院不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十一條第一款第（一）項的規(guī)定，判決如下：
駁回上訴，維持原判。
二審案件受理費50元，由上訴人惠州市XX公司負(fù)擔(dān)。
本判決為終審判決。









審 判 長 王瑞南
審 判 員 黃潮明
代理審判員 李蓮蓮


二0一三年九月二十四日
本件與原本核對無異
書 記 員 廖曉丹
鄭 瑾